最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第728號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年7月10日臺北高等行政法院95年度訴字第4498號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國88年銷售新竹縣新豐鄉中崙村中崙163之6號、163之7號，91年銷售同縣○○鄉○○路○○○巷○號及同縣○○鄉○○路○○○巷○○號2戶房屋，分別漏報88年度銷售額5,196,444元，91年度銷售額4,775,134元，銷售額合計9,971,578元，嗣遭人檢舉建屋出售未辦登記並漏開發票，有逃漏營業稅情事，經被上訴人所屬新竹縣分局查獲，認定違章成立，除核定補徵營業稅額498,579元外，並就88年度部分，依行為時之營業稅法（嗣於90年7月9日改為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第51條第1款規定（另行為罰部分已逾核課期間），按所漏稅額259,822元處1倍漏稅罰259,800元（計至百元止），就91年度部分，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定採擇一從重處罰，按查明認定之銷售總額4,775,134元處5%行為罰238,756元，二年度合計處罰鍰498,556元。上訴人不服，主張建屋成本取得進項稅額應予扣除云云，申請復查、訴願，遞遭駁回後，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠自然人出售房屋依所得稅法第9條規定，其售屋利得視為財產交易所得並課徵綜合所得稅，於次年核課綜合所得稅；營業人出售房屋則依營業稅法第1條規定，即課徵營業稅及營利事業所得稅。㈡而營業稅課稅對象依營業稅法第2條為營業人，個人並未包含在內，除非自然人屬於同條第1款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。是以，上訴人本身為自然人亦無任何固定營業場所或牌號，又依營業稅法第1條、第2條、第3條、第6條之規定及所得稅法第10條第1項、第11條第2項營利事業之定義，上訴人並非營業人甚明，被上訴人自不能對之核課營業稅。故被上訴人誤引財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋規定，疏於查證上訴人是否為營業稅法第6條所定義之營業人逕認定上訴人為營業人，核課營業稅，顯已誤用該規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合。㈢依行政罰法第7條規定及其立法理由，可知違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任。上訴人個人出售房屋已照所得稅法第14條規定報繳綜合所得稅，被上訴人已核課在案。上訴人並無因故意或過失違反行政法上義務之行為，而被上訴人卻未履行證明行為人有故意或過失之舉證責任，原處分自非適法。㈣再按司法院釋字第420號、第385號解釋及本院82年度判字2410號判決之意旨，主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，自應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，即包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料，主管稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。故縱認本件上訴人應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為。既認定上訴人有建屋出售之行為，則建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票，自應准以扣減銷項稅額。而本院93年度判字第1602號對「實質課稅原則」在「未依規定申請營業登記擅自營業」之具體判決中，亦持相同見解。㈤且按財政部84年3月24日台財稅第000000000號函釋及加值型營業稅立法目的為消除重複課稅及稅上加稅之意旨，本案既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），營造廠並已繳納稅款，則本案於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合加值型營業稅之立法理由。㈥又依司法院釋字第337號解釋意旨，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，始得據以追繳稅款及處罰，在處罰時，自應以進項稅額扣減銷項稅額後之實質逃漏稅款為計算基礎。且營業稅法施行細則第52條第2項因顯與母法規定意旨不符而於89年6月7日為修正，故修正後自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額。是以縱認本件上訴人應處漏稅罰，亦僅得以上訴人未依被上訴人辦理營業登記，所造成國庫損失99,333元（按：上訴人誤算為100,310元）之金額（「房屋售價9,971,578×5%＝498,579（銷項稅額）」扣減「（4,239,839＋4,144,333）/1.05×0.05＝399,246（進項稅額）」），作為處罰標準，原審法院94年度訴字第98號判決亦採此論等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人未依規定申請營業登記，於88年及91年期間分別銷售新竹縣新豐鄉中崙村中崙163之6號、163之7號及同縣○○鄉○○路○○○巷○號、10號4戶房屋，銷售額合計9,971,578元，被上訴人分別依88年度銷售額5,196,444元，按所漏稅額259,822元處1倍漏稅罰259,800元（計至百元止），91年度按查明認定之銷售總額4,775,134元處5%行為罰238,756元合計處罰鍰498,556元，於法並無不合。上訴人自認為自然人非經常買進賣出房屋，應售屋利得課綜合所得稅，恐係誤解法令。㈡另依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，並非營業人取得進項憑證均得扣抵。上訴人經人檢舉以個人名義興建房屋出售，其既未申報系爭進項憑證，被上訴人機關無從循據營業稅法第15條、第19條及第33條規定就形式及實質要件審查，自非為當期之累積留抵稅額，依前揭解釋函否准扣抵銷項稅額並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按營業稅法第6條規定，可知所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又一時偶發性之交易，因無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，有其實際上之困難，故無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。惟關於「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後一次之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。㈡財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋係中央財稅主管機關財政部基於職權，並依相關規定之立法意旨，就有關建屋出售應否課徵營業稅事項所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。本件上訴人既非「土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」，依上開財政部函釋意旨，上訴人銷售系爭房屋，自應依行為時營業稅法第28條前段、第32條第1項、第35條第1項規定，向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。又上訴人銷售房屋之所得縱經稅捐稽徵機關核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅之義務。㈢另被上訴人是依加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算上訴人銷售系爭房屋之銷售金額9,971,578元，並以此作為核定補徵營業稅498,579元，於法自無不合。㈣復按，營業稅法第19條第1項第1款、第33條規定及統一發票使用辦法第7條規定，可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額，財政部89年10月19日台財稅第000000000號函亦有明釋。上開函令係中央財稅主管機關財政部基於職權，依營業稅法第35條第1項規定所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。本件上訴人因未向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並取具符合前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票作為進項憑證，揆諸上開規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。另依前揭解釋函令，上訴人未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，亦不符合扣抵銷項稅額之要件。至於臺北高等行政法院91年度訴字640號判決及本院93年度判字第1602號判決因與本案案情不同，且屬個案見解，並非判例，故無拘束本件之效力。㈤本件上訴人於88年及91年間銷售系爭房屋，銷售額合計9,971,578元，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，嗣經被上訴人所屬新竹縣分局查獲，已如前述，自難謂無違反稅捐稽徵法第44條依規定應給與他人憑證而未給與及營業稅法第51條第1款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認上訴人主觀上並無違章之故意，然其對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂無過失責任。從而，被上訴人認定上訴人之違章事實成立，除補徵其漏稅額498,579元外，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以上訴人係第1次被查獲，於被上訴人裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，就88年度部分，依行為時之營業稅法第51條第1款規定（另行為罰部分已逾核課期間），按所漏稅額259,822元處1倍漏稅罰259,800元（計至百元止）；另就91年度部分，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所查明之銷售總額4,775,134元處5%行為罰238,756元，合計處罰鍰498,556元，並無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
(一)本件上訴人於87年間以持分方式購入新竹縣○○鄉○○段第1188號土地後，即與倪宗衍、徐明春、陳俊雄共同出名委請新東營造工程有限公司興建房屋6間，上訴人分得2間；另於89年間以持分方式購入新竹縣○○鄉○○段第1347－11號土地後，即與劉美霞、陳文達共同出名委請新東營造工程有限公司興建房屋5間，上訴人亦分得2間，隨後分別於88年及91年售出等情，業經上訴人於起訴狀事實欄所自承，復有工程承攬合約書、委建合約、建物登記謄本、購買房地產說明書等件附卷可稽。查上訴人為二承攬契約之承攬人新東營造工程有限公司之負責人，有承攬契約書及統一發票專用章之記載可查，徵之二份契約書，承攬人相同，定作人除上訴人外，其餘均不相同，可見上訴人利用其對建屋工程之專業知識，邀集他人共同建物出售，以謀營利，原審認定上訴人有持續營利之行為，為營業稅法所規定之營業人，核無違誤。
(二)又司法院大法官於98年5月22日作成釋字第660號解釋文謂：「財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。」，其解釋理由書中亦說明：「…營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之『進項稅額』，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第19條第1項第1款、第35條第1項、第43條第1項第4款、同法施行細則第38條第1項第1、3、4款等規定參照）。營業人若未依上開第35條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照『查得之資料』，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第52條第2項第1款規定，亦以經主管稽徵機關依『查得之資料』，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。至當期未申報扣抵之進項稅額憑證，依同法施行細則第29條規定：『本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。』尚能延期於他期申報扣抵，故不發生重複課稅之問題。系爭函關於營業稅法第51條第3款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不准其扣抵銷項稅額部分，觀其旨趣，乃係綜合適用營業稅法第15條第1項、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款及同法施行細則第29條、第38條第1項第1款、第3款、第4款、第52條第2項第1款所為之當然解釋，與上述法律規定之內涵及目的無違，符合一般法律之解釋方法，尤未增加法律或法律授權訂定之命令所無之限制，於租稅法律主義尚無違背。」依上開解釋意旨，財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋就營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第1款漏稅額之規定，釋示納稅義務人未依規定申請營業登記而營業者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不准其扣抵銷項稅額部分，亦應認符合該法第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，故上訴人主張財政部89年10月19日「進項稅額准予扣抵以已申報為前提」之函釋，顯已逾越法律之規定，侵犯人民之財產權，自不應予以援用云云，核無足採。從而原判決以本件上訴人因未辦理營業登記，致未取得前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且上訴人取具之二聯式統一發票，係於查獲後始提出，亦不符合扣抵銷項稅額之要件，故認被上訴人於計算上訴人之營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，進而以之為裁罰之計算基準，於法均無不合為由，維持原補稅及罰鍰之處分，於法並無違誤。又原判決已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。上訴意旨主張，其非營業稅法規定之營業稅人及縱認其為營業人，應准其扣抵進項稅額等語，無非重述其在原審起訴狀之主張，其非營業稅法規定之營業人及縱認其為營業人，並以其主觀上對法律適用之歧異見解，對原審認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為適用法規不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或對原審論駁其主張之理由，泛言判決理由矛盾，均無可採。
(三)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
書記官 阮 思 瑩