最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第729號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳（局長）住同上上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月6日臺中高等行政法院95年度訴字第662號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為鄭宗典，民國（下同）97年1月16日改由趙榮芳擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人91年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於91年12月間捐贈坐落桃園縣桃園市○○○段○○○○○號（應有部分1/2,000）、同段252-13號（應有部分1,999/2,000）及法政段653號（應有部分1/2）等土地（下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）28,215,546元。被上訴人初查，以其中28,185,319元上訴人並非捐贈自有財產，係以受託人身分將信託登記取得之信託財產贈與望安鄉公所，乃予剔除，核定捐贈扣除額為30,227元。又因列舉扣除額僅30,227元，低於91年度標準扣除額67,000元，遂改按標準扣除額67,000元減除，核定上訴人當年度綜合所得總額為33,267,660元，淨額32,745,660元，除補徵稅額11,270,598元，並以上訴人虛列系爭捐贈扣除額28,185,319元及漏報配偶賴林玉芬營利、利息等所得計37,210元，致短漏所得稅額6,198,021元，依行為時（下同）所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計6,198,000元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人與兒子賴家慶於91年間共同經由訴外人羅世豪之介紹購得系爭土地（原所有權人為徐彭春妹、林阿煌，並已出售予洪炳輝），買賣價款14,600,000元（上訴人部分為5,600,000元，賴家慶為9,000,000元）。上訴人與賴家慶並於91年12月間將上開土地捐贈予望安鄉公所，用以扣除當年度綜合所得總額而達合法節稅之目的，且土地增值稅均已包含在價金中。由於牽涉到法律與稅務等專業領域，有關系爭土地之買賣及贈與等事宜，均委由代書徐廣成及洪炳輝辦理。㈡徐廣成、洪炳輝於辦理系爭土地過戶手續時，將買賣關係以信託行為處理，超出上訴人之授權範圍而涉犯刑法偽造文書及背信罪嫌，已由檢察官受理偵辦。㈢系爭土地登記外觀上雖為信託實為買賣，徐彭春妹亦遭補徵土地增值稅9,751,534元（參照臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決）。然被上訴人卻認定上訴人虛報捐贈額計28,185,319元，除補課所得稅11,270,598元外，並處罰鍰6,198,000元，違反租稅公平正義及重複課稅禁止原則。
㈣依實質課稅原則及財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函意旨，上訴人依買賣關係支付系爭土地之價金，買賣契約中並載明土地增值稅由出賣人負擔，故應由稅捐機關對出賣人課徵土地增值稅，而非向上訴人補徵所得稅。再依論理及經驗法則，上訴人與賴家慶既已支付14,600,000元之價金，即無可能同意依信託關係登記為系爭土地之受託人，致令自身承受稅捐上不利益之結果。訴願決定及原處分一方面從實質法律關係認為本件信託行為係無效之法律行為；一方面又從形式上土地登記認為上訴人係信託行為之受託人，不應享有租稅之利益，理由前後矛盾，顯不足採。㈤按土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人（本件為望安鄉公所）而設，非稅捐機關引為課稅之依據。被上訴人既已經認定本件係買賣關係，依實質課稅原則，自不應將上訴人捐贈予望安鄉公所之土地金額逕自剔除。又上訴人與原地主間並無通謀為信託登記之虛偽意思表示，訴願決定之法律見解顯有違誤等語，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠系爭土地雖移轉登記予上訴人，惟登記原因為信託，上訴人為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果，上訴人既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，上訴人自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而本件上訴人既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，上訴人亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。㈡上訴人主張徐廣成及洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜業已超過上訴人授權範圍等語，惟查徐廣成及洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，上訴人自應善盡注意及監督義務，且上訴人對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，顯有違一般經驗法則。㈢洪炳輝辦理土地登記過程是否超出上訴人之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠土地捐贈扣除額部分：系爭土地係由委託人徐彭春妹、林阿煌將所有權以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為徐彭春妹、林阿煌，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人，分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽。上訴人既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係上訴人將其所有之土地捐贈政府。是上訴人主張上開土地捐贈應計入其91年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被上訴人以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤。至上訴人主張其與兒子賴家慶於91年間係向訴外人徐廣成購買系爭土地，總價額14,600,000元。因徐廣成係代書，上訴人將有關買賣移轉登記事宜，全權委由徐廣成及洪炳輝代書處理一節。雖經上訴人提出土地買賣契約書，並參酌洪炳輝於原審另案95年度訴字第668號案審理時所證述及其於94年4月29日經被上訴人所屬苗栗縣分局約談時所證述之內容，固可信為實在，然上訴人縱與徐廣成訂有買賣系爭土地之契約，在未依契約內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。
又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當，而系爭土地係信託登記為上訴人所有，則上訴人為所為捐贈係以受託人之地位處分，自難主張其原本購買系爭土地之目的，及該信託移轉非其意思，而以「實質課稅」之名請求撤銷原處分及訴願決定。另，訴外人徐廣成與上訴人間訂有買賣契約部分，不問徐廣成為該等土地之信託登記時上訴人是否知情，徐廣成是否有擅自偽造信託契約，均屬徐廣成是否有未依買賣契約履行等責任問題，究不得僅以上訴人向徐廣成購買系爭土地之動機係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問上訴人是否已依所有權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，及上訴人得否為自己的利益處分系爭土地，即率為上訴人有利之認定。再，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，固為租稅之基本原則，然查系爭土地之捐贈，上訴人係以信託之受託人地位取得所有權，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同，故亦無違背租稅法律主義之情事。至洪炳輝、徐廣成或其他人是否有無因佣金所得或土地交易應負擔之土地增值稅，與本件系爭捐贈被上訴人否准上訴人得計為其當年度列舉扣除額係屬二事。㈡罰鍰部分：上訴人主張並無漏報稅額之故意或過失，惟依前開事證，固足認上訴人將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由徐廣成及洪炳輝處理，因徐廣成、洪炳輝將系爭土地以信託為原因為所有權之移轉登記，致生本件違章情形，在證據上尚不足以認上訴人以前開不實之資料虛列捐贈扣除額係故意所為，然綜合所得稅之納稅義務人有依所得稅法第71條之規定誠實申報之義務，是上訴人將系爭捐贈列為捐贈扣除額，所提出之證明文件是否合於得列舉扣除之要件，自應予注意。且上訴人91年度綜合所得稅係由其自行申報，而本件依上訴人所主張之事實經過，尚難認上訴人有不能注意之情形，則上訴人未能注意其係以受託人身分取得系爭土地所有權，而仍虛列捐贈扣除額，自有過失，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項之規定要件，予以裁罰，自屬有據。至，被上訴人91年12月25日所開立系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書，係被上訴人依上訴人之申請，依遺產及贈與稅法第41條規定所發給，為核定系爭土地符合同法第20條不計入贈與總額之證明，而非對於上訴人就所贈與之土地得於該年度申報綜合所得稅時，列報捐贈扣除額，予以認定或為准許之處分。又望安鄉公所係因上訴人申請發給土地捐贈證明，而以92年1月7日望經字第0920000100號函復上訴人，該函之內容並未對於上訴人以何地位捐贈上開系爭土地予以說明，故縱如上訴人之主張，其委由代書徐廣成、洪炳輝全權處理系爭土地之買賣及捐贈事宜，而洪炳輝擅以信託關係辦理系爭土地之所有權移轉登記，並提出系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書及望安鄉公所上開函文交上訴人，上訴人亦不得主張免罰。徐廣成、洪炳輝縱有偽造文書、背信犯行，亦不足認上訴人無過失等為論據，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠關於補稅部分：
⑴按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外
，並減除特別扣除額：⑴…⑵列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」所得稅法第17條第1項第2款第2目之1定有明文。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」亦為信託法第1條及第17條第1項前段所明定。
⑵本件上訴人主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，經查，桃園
縣桃園市○○○段○○○○○號（應有部分1/2,000）、同段252-13號（應有部分1,999/2,000）係由委託人徐彭春妹將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為徐彭春妹，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；桃園縣桃園市○○段○○○號（應有部分1/2）則由委託人林阿煌將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，受益人為林阿煌，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人；分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽，為原審調查證據辯論後依法認定之事實。上訴人既係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，及系爭土地信託登記移轉所有權之目的，上訴人並非實質之所有權人，其將系爭土地捐贈望安鄉公所顯非為委託人而係為其自己抵稅之利益而為，是上訴人主張系爭土地捐贈應計入其91年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被上訴人以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤。
⑶上訴人主張其於91年10月間向訴外人洪炳輝購買系爭土地，
總價額5,600,000元，因洪炳輝係代書，乃將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由洪炳輝處理一節。雖經上訴人提出土地買賣契約書，並經洪炳輝於原審審理95年度訴字第668號案時及於95年2月5日經被上訴人所屬約談時所證述之內容相符，固可信實。然上訴人主張洪炳輝未經同意，擅自將系爭土地買賣改以信託方式處理，逾越上訴人之授權範圍，涉犯刑法偽造文書罪嫌，並有背信之疑云云；經查，洪炳輝（嗣後改名為洪秉鈞）因上開涉嫌偽造文書等行為，經檢察官提起公訴後，由臺灣桃園地方法院以95年度訴字2432號受理，該院審理時傳訊證人徐廣成、賴家慶等人，經審酌相關卷證後認定系爭土地自買賣、過戶乃至辦理捐贈整個過程，上訴人父子之印鑑均為賴家慶交付授權予其公司員工陳文珠保管蓋用，洪炳輝均未經手，土地買賣契約及嗣後辦理過戶登記之土地登記申請書暨土地信託契約書等相關文件須蓋用上訴人父子印鑑時，先由洪炳輝填載備妥相關文件，經由徐廣成通知攜往交由陳文珠，由陳文珠交公司內諳熟法律之法務人員鄒文淇審閱研究，遇有疑義則連絡洪炳輝予以解釋說明，並與賴家慶本人確認無誤後，始再由賴家慶授權陳文珠在上揭各式契約及申請書上蓋印，非由洪炳輝擅自蓋用，可知賴家慶公司之法務人員及陳文珠必係已將上揭申請書及契約書中所示以「信託登記」方式辦理過戶乙事告知賴家慶及上訴人，並得同意後，陳文珠始予用印，即洪炳輝係在得賴家慶及上訴人同意下以「信託登記」為原因辦理上揭土地之過戶等情，亦有臺灣桃園地方法院95年度訴字2432號刑事判決可稽，是以，上訴人應知系爭土地係以信託登記之方式辦理，上訴人主張洪炳輝逾越其授權，偽造上訴人與原地主間之信託契約，違反上訴人之意，登記上訴人為受託人等語，核與事實不符。至洪炳輝違反買賣契約，並未依約履行，縱然屬實，亦屬私法間之權益爭執。原審依土地登記簿之登記資料，認系爭土地既信託登記為上訴人名義，對第三人有公示效力，則上訴人僅為受託人並未取得實質之所有權，而認不合捐贈政府機關之要件；另又以上訴人與訴外人洪炳輝間雖有系爭土地買賣關係，惟洪炳輝尚未履行買賣契約移轉登記與上訴人，上訴人尚未因買賣關係取得系爭土地所有權，自無從以系爭土地作為捐贈之標的，前者係由登記所公示之外部關係立論，後者係以上訴人與洪炳輝間內部關係為觀點之分析，二者間並無矛盾之處，與租稅公平及實質課稅原則無違，亦無重複課稅之情形。上訴意旨主張其自始未曾與原土地所有權人徐彭春妹、林阿煌訂立信託契約，亦從未就系爭土地為任何積極之管理或處分，依最高法院80年度臺上字第1412號、87年度臺上字第2697號、71年度臺上字第2052號判決意旨，本件並無信託行為存在，原判決援引信託法第1條、第17條之規定，認為本件並非上訴人將土地捐贈政府，有判決適用法規不當之違法；原判決認為本件存有信託之法律關係，不僅與訴願決定及復查決定之結論相反，且違反論理法則及經驗法則及理由前後矛盾；又原判決既認定上訴人與徐廣成、洪炳輝間確實為買賣之法律關係，且已支付價金，卻又認定上訴人與原土地所有權人徐彭春妹、林阿煌間為信託關係，惟未說明信託目的為何？亦有判決不備理由之違法。再，洪炳輝係專業之土地代書，衡諸一般經驗法則，有關移轉登記之過戶手續，上訴人自必依其指示備妥文件與印鑑證明供其作業，斷不可能詳加詢問作業細節或審查其作業資料，亦據證人陳文珠於原審證述無誤，是以，本件純屬洪炳輝執行代書業務之違法行為所導致，不應由上訴人承擔等語，核屬本其主觀見解對原審證據取捨職權行使為指摘，委無足取。
⑷上訴人另主張本件領有澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證
明及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，因持以申報綜合所得稅，不知其不合，應有信賴原則之適用云云。惟查上訴人未能證明於向被上訴人申請核發贈與稅不計入贈與總額證明書時，已陳明係以受託人身分捐贈，及檢附相關土地登記簿謄本以資詳明，其信賴已不足保護。上訴人另主張系爭土地係其向訴外人洪炳輝購入以供捐贈之用，洪炳輝擅自偽造系爭土地之原所有權人與上訴人之信託契約，將系爭土地由原所有權人直接信託登記予上訴人名下，再以上訴人名義捐贈，造成系爭土地於土地登記簿上移轉登記之原因為信託，實則為買賣之情形，本件實係合法之捐地節稅規劃云云。惟，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，為民法第758條所明定。
上訴人雖與洪炳輝訂有購買系爭土地之契約，在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，以受捐贈機關取得所有權為目的，須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，係委託人即原所有權人將土地所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為上訴人所有，已見前述，並未由洪炳輝以買賣為原因將之移轉為上訴人所有，自難謂上訴人業已取得，自無從將該土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人否准認列為捐贈扣除額，即無不合。
⑸綜上所述，原判決關於補徵上訴人所得稅部分，駁回上訴人
此部分之訴，核無不合，上訴意旨指摘此部分原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈡關於罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規
定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。該條項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果。但如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與被上訴人所認定不符而遭剔除者，則尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。本件上訴人業經依限申報91年度之綜合所得稅，並提出澎湖縣望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被上訴人所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，作為扣除額之證明，上開證明書為政府機關所核發，足認上訴人已提出相當申報扣除額之證明資料，雖被上訴人事後查核以上訴人係以信託登記取得所有權而否准該扣除額，上訴人與被上訴人對本件是否合於扣除額之要件於事實及法律見解有所爭執，依上開說明，上訴人是否合於漏報或短報之要件，自有進一步審究餘地。原判決漏未就此詳予審酌，遽以上訴人所為合於漏報或短報情事而維持原處分之處罰，尚嫌速斷而有適用法規不當之違誤。
⑵次按「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。上訴人一再主張其確實為節稅而買受系爭土地，並已支付買賣價金，被上訴人並無爭議，依臺灣桃園地方法院95年度訴字第2432號刑事判決，雖足認上訴人明知洪炳輝係以信託登記契約方式為登記後再捐贈，然上訴人主張系爭土地業經其買受，主觀認知上系爭土地為其所有，亦非子虛，從而其主張無漏報所得之認知，並非無據。原判決就此部分未能詳加審酌說明該主張不可採之理由，遽以：依本件上訴人所主張之事實經過，尚難認上訴人有不能注意之情形，則上訴人未能注意系爭土地上訴人係以受託人身分取得所有權，而仍以虛列捐贈扣除額，自有過失等由，為上訴人不利之認定，亦有判決理由不備之違誤。
⑶原判決就上訴人被處罰鍰部分，既有上述可議之處，上訴意
旨據予指摘求為廢棄此部分判決，為有理由，應將原判決關於此部分判決廢棄，發回原法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之判決。又，上訴人主張被上訴人曾對其他納稅義務人因洪炳輝背信行為所發生之捐贈土地事件，僅要求補稅而未為漏稅罰鍰處罰，何以對案情相同之上訴人課以罰鍰，顯係行政裁量濫用並違平等原則云云；查，該主張雖係原審判決後，上訴人始為之主張且未具體陳述相關案號，然本院98年5月21日審理98年度判字第535號案（該案與本件背景同）時，已知有原審95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號判決案情與本件雷同，被上訴人確實僅為補稅而未裁罰，原審重為審理時，亦應就此部分併為審酌，以昭折服。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
書記官 賀 瑞 鸞