最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第720號上 訴 人 台灣康旭股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬律師
陳建宏被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國96年5月24日臺北高等行政法院95年度訴字第2176號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營其他電子零件及組件製造業，民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報列報其他費用新臺幣（下同）151,156,830元，其中分攤聯屬公司新加坡商FCI Asia Pte.Ltd（下稱FCI Asia公司）之管理費用90,925,035元，被上訴人初查以上訴人之99.99%股份為FCI Asia公司持有，其與
FCI Asia公司為母子公司，各為法律上獨立之個體，上訴人無義務分攤母公司任何型式之費用等由，核定60,231,795元，應退稅額8,673,664元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年11月7日北區國稅法一字第0940023990號復查決定（下稱原處分）駁回，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人90年度申報支付FCI Asia公司經營管理服務費用90,925,035元，係依據雙方簽署之服務合約，取具合法之發票憑證，於給付時依法代扣繳20%之所得稅款，並向被上訴人所屬之中壢稽徵所申報在案，應予核實認定。又上訴人既非國外母公司FCI Asia公司在臺分公司，自無行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條有關分攤總公司之管理費用規定之適用，被上訴人自不能以不適用查核準則第70條，而全數否准認列上開費用。
現今關係企業間之交易往來十分頻繁，但只要受控交易之條件，未有不合營業常規之安排者，此為現行法律所允許，亦為實務所常見，FCI Asia公司確有提供顧問及技術服務予上訴人，系爭經營管理服務費用確屬上訴人營業上所必要。縱被上訴人對系爭經營管理服務費用金額及收費方式有疑，亦應按所得稅法第43條之1規定以不合營業常規，於查核後，按常規交易價格予以調整。退而言之，即使認FCI Asia公司對上訴人所提供之經營管理諮詢服務中，有少部分服務項目確與上訴人業務無必然之關聯性，亦僅能針對與上訴人業務無關聯之部分予以剔除，被上訴人未對上訴人有利及不利之情形加以注意，有違比例原則。況上訴人89年度支付予FCIAsia公司經營管理諮詢服務費92,676,483元業經稽核組嚴格查核後，准予認列83,521,994元，被上訴人對相同情形之案件為不同之處分，亦有違反行政程序法第6條之平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：FCI Asia公司為母公司，上訴人為子公司，上訴人之99.99%股份為FCI Asia公司持有，故FCI Asia公司對上訴人有絕對之控制權，是以，上訴人之經營政策由FCIAsia公司決定，相關之利益分配與歸屬、業務進度或組織運作均由母公司基於自身最大利益考量，一手進行主導。又管理費用之分攤僅限於中華民國境內外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍，此為查核準則第70條所明定，是以，FCI Asia公司與上訴人為母子公司，不符合前開查核準則得分攤管理費用之規定。經逐一審查各項服務費用內容相關資料，上訴人訴稱所支付FCI Asia公司之管理諮詢服務費用，究其服務實質內容，實係母公司FCI Asia公司為提高子公司之獲利能力，以其專業技術及領域，對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用。亦即就FCI Asia公司提供予上訴人包括溝通－公共關係、法務支援、財務資金支援、策略暨發展服務、資訊科技系統暨處理程序服務，以及公司管理等經營管理諮詢服務之概括內容、給付金額計算或政策說明文件查核，其服務之方式多係透過郵件聯絡進行，均以營收、人員、資產比例概括性計算給付，並未提示實際給付上開費用之對價逐筆明細計算內容，核其實質仍屬分攤相關管理成本費用性質，並非按實際可供逐筆查對之貨物或商品別、權利或勞務細項予以分別入帳憑查，自無合於查核準則第103條「其他費用」之規定，被上訴人否准認列，並無不合。又上訴人執詞主張系爭費用確屬經營管理所必需之支出，惟FCI Asia公司與上訴人係屬母子公司，兩者皆為獨立之法人人格，有關母公司經營管理聯屬公司之相關成本費用分攤，本應於商品定價時，即應一併考慮，不得以任何其他形式之帳務處理方式而由上訴人分攤。再者，FCI Asia公司並無實際經營連接器等商品之販售業務，系爭費用難認定與上訴人所經營本業及附屬業務有直接關聯性，依所得稅法第38條規定，不得認列為費用或損失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依行政訴訟法第133條前段、第136條準用民事訴訟法第277條規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」；暨該等支出與本業、附屬業務之關連性，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人主張上開管理服務費係與其本業或附屬業務相關之支出，自應由上訴人負舉證之責。㈡就法理及租稅政策而言，稅捐高權具有屬地性，當每一稅捐法域之實質稅負不同時，特定稅捐法域之稅捐主體，即有誘因透過各種稅捐規避，甚至是稅捐逃漏之手段，藉由調整收入或成本費用支出之機制達到降低應納稅捐目的，稅捐稽徵機關為避免上開誘因與可能涉及不當之機制，造成稅源流失影響租稅公平性與財政穩定性，在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查核與處理原則。因此查核準則第70條規定之適用，限於二個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間始得以一筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務。㈢由行為時（下同）財務會計準則公報第7號用語定義之說明可知，投資公司持有被投資公司普通股權超過50%者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。此母子公司間，因在私法上非屬同一權利主體，故在我國稅捐法域內之處理原則，乃係與一般國內不同企業間之處理方式一致，即係按損費細目性質逐一查核，不可事前約定以預估營業額或其他營運數據之固定或比例計算而直接入帳。蓋母公司對子公司所承擔之權利義務，應僅限於投資額；母公司依法可享有之利益為年度決算後，按出資比例取得子公司稅後盈餘；若子公司無稅後盈餘，母公司即無利益可言。倘國外母公司預先於年度開始前或年度中基於自身利益考量而透過可掌控之政策安排或指示，要求國內子公司提前支付任何形式之管理費用，即難謂母公司於未獲配盈餘時均可確保有相當收入而行規避子公司國內稅負之嫌。㈣上訴人股份100%（被上訴人初查認為99.99%）為FCI Asia公司持有，其與FCI Asia公司為母子公司，雖係財務會計上之「聯屬公司」，然於法律上各為獨立之個體，揆之前開說明，自不得以分攤方式，分攤FCI Asia公司之管理費用，是上訴人於90年度營利事業所得稅結算申報「其他費用」項下，以「分攤聯屬公司費用」科目申報上開費用，於法自有未合；又查核準則就管理費之分攤規定，既僅限於中華民國境內外國分公司分攤國外總公司之管理費為認列範圍，則被上訴人以上訴人用分攤方式申報之上開費用，不符查核準則第70條規定，而否准其認列，即非無據。㈤按所謂成本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係。經查，上訴人與FCI Asia公司有關服務報酬給付約定，並非逐項，而係概括不分項目，以總計方式為之，此觀彼等簽訂之「支援服務與顧問合約」第3條規定及於該合約附件載明「預估之收費成本」金額為新加坡幣4,879,900元甚明，是上訴人迄原審法院言詞辯論終結時，始終未能就FCI Asia公司所提供各項服務提出各項對應之計價標準及以此標準計算就FCIAsia公司提供服務應給付之具體金額之相關帳證，致無法就系爭費用是否屬上訴人本業或附屬業務相關之成本費用為一對一之對應勾稽，被上訴人既無從為何逐項查核，則上訴人主張被上訴人應就上開費用為核實認列，自無可採。況就上訴人提出之各項服務內容相關資料逐一比對審查結果，亦難認與上訴人本業或附屬業務有何必然之關聯性。上訴人申報之FCI Asia公司之管理服務諮詢費用，或係上訴人因應母公司FCI Asia公司為配合FCI集團之策略政策而被要求執行之費用，或係配合FCI Asia公司與FCI集團之經營政策管理方式而發生費用，或係基於子公司將營運狀況回報母公司之行為所致費用，究其服務實質內容，實係母公司FCI Asia公司為提高子公司之獲利能力，以其專業技術及領域，對區域子公司所為策略規劃及經營政策之管理費用；服務之方式又多係透過郵件聯絡進行，均以營收、人員、資產比例概括性計算給付，並未提示實際給付上開費用之對價逐筆明細計算內容，而無法逐筆就貨物或商品別、權利或勞務細項帳目查核勾稽，揆之前開說明，自與所得稅法第38條及查核準則第103條「其他費用」認列之規定不合，被上訴人未准認列，於法亦無不合。至上訴人主張其支付之管理服務費均已辦理就源扣繳乙節，要與原審法院前開事實之認定無關；又其89年度支付FCI Asia公司經營管理諮詢服務費92,676,483元經准予認列83,521,994元，其合約雖屬相同，惟具體給付內容本有不同，是不同年度所為之查核結果，自無所謂應予一致之理，遑論上訴人就該年度被剔除之管理諮詢服務費提起行政爭訟結果，亦經訴願決定機關認上訴人無法證明該等費用與其營業之關聯性，而駁回其訴願在案。上訴人未視其未能提出逐項服務與其營業之必要關聯暨對應費用及計價標準等證據，遽指被上訴人全數否准認列係未注意有利上訴人之情事及有違比例、平等原則云云，容有誤解，尚無可採。㈥、另按所得稅法第43條之1規定，乃屬「移轉計價」之規範，即立法者為了貫徹「實質課稅原則」，於上述事項為稽徵機關掌握到待證事實以外、與經濟實質有關之其他事證（資訊），認為待證事實，從稅捐法制觀點為法律評價，有刻意規劃，以迴避稅捐負擔之「嫌疑」時，得按營業常規予以調整。惟本件係上訴人就FCI Asia公司提供之服務付費之問題，而非上訴人與FCI Asia公司間收益、成本、費用與損益之攤計問題，無所謂不合營業常規之情形，自無所得稅法第43條之1規定之適用。上訴人主張被上訴人就系爭服務費用金額及收費方式有疑，即應按所得稅法第43條之1規定以不合營業常規，於查核後，按常規交易價格予以調整云云，洵無可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時（下同）所得稅法第24條第1項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1項）中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。
二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。（第2項）前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。」及「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」分別為查核準則第62條、第70條第1項、第2項前段及第103條第1款所明文。再按「…貳、定義⒌本公報用語定義如下：⑴母公司：指對被投資公司具有控制能力之公司。⑵子公司：指被另一公司（即母公司）所控制之公司。⑶控制能力：指直接及經由子公司間接持有一公司超過半數之普通股股權而言。⑷聯屬公司：指母公司及其全部子公司之統稱。…參、說明…⒏投資公司持有被投資公司普通股股權超過50%者，通常對被投資公司具有控制能力，即構成母子公司關係，此時子公司之經營政策由母公司決定。形式上，母子公司雖各為法律上之獨立個體，實質上係同一經濟個體。…」為財務會計準則公報第7號「合併財務報表」所規定。
㈡、原判決業已論明：有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任；本件上訴人主張系爭管理費用係與其本業或附屬業務相關之支出，自應由上訴人負舉證責任，惟上訴人未能提出逐項服務與其營業之必要關聯暨對應費用及計價標準等證據，被上訴人全數否准認列，核無上訴人主張之未注意有利上訴人之情事及有違比例、平等原則等情。且查核準則第70條規定之適用，限於二個組織在私法上係屬同一權利主體之情形，如總、分公司間，始得以一筆固定比例之金額來對應總公司之管理諮詢或其他服務；惟由財務會計準則公報第7號「合併財務報表」貳、定義⒌及參、說明⒏可知，本件上訴人股份100%（被上訴人初查認為99.99%）為FCI Asia公司持有，其與FCI Asia公司為母子公司，雖係財務會計上之「聯屬公司」，然於法律上各為獨立之個體，自不得以分攤方式，分攤FCI Asia公司之管理費用。又成本費用之核實認列，必須納稅義務人將其各筆成本費用依會計科目予以定性及歸類，且在審核時，要求所支付之現金或債權，與取得之貨物、權利及勞務間，有「一對一」之對應關係；本件上訴人與FCI Asia公司有關服務報酬給付約定，並非逐項，而係概括不分項目，以總計方式為之，亦即上訴人均以營收、人員、資產比例概括性計算給付管理費用，並未提示實際給付上開費用之對價逐筆明細計算內容，而無法逐筆就貨物或商品別、權利或勞務細項帳目查核勾稽，核與所得稅法第38條及查核準則第103條「其他費用」認列之規定不合。至上訴人89年度支付FCI Asia公司經營管理諮詢服務費92,676,483元經准予認列83,521,994元，其合約雖屬相同，惟具體給付內容本有不同，是不同年度所為之查核結果，自無所謂應予一致之理，遑論上訴人就該年度被剔除之管理諮詢服務費提起行政爭訟結果，亦經訴願決定機關認上訴人無法證明該等費用與其營業之關聯性，而駁回其訴願在案。另本件係上訴人就FCI Asia公司提供各項服務，所應給付之系爭費用是否屬上訴人經營本業及附屬業務之費用之問題，而非上訴人與FC
I Asia公司相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有無以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，自無所得稅法第43條之1規定之適用等情綦詳，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸。又原判決業已敘明「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院（即原審法院）審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述」等語，是原判決已就上訴人在原審所提出之被上訴人應循中新租稅協定第21條情報交換規定，請求新加坡稅捐機關提供系爭服務報酬相關資料之攻擊方法，記載其法律上之意見，核無上訴人主張之不適用行政訴訟法第209條第3項規定之違法情事。另核其餘上訴意旨略謂：原判決認為被上訴人就上訴人不同年度所為之查核結果，無所謂應予一致之理云云，實有判決不適用行政程序法第6條之違法。原判決一方面謂FCI Asia公司為上訴人提供之服務內容，係FCI Asia公司為提高上訴人獲利能力，以其專業技術對上訴人進行策略規劃，他方面謂FCI Asia公司為上訴人提供之各項服務，與上訴人本業或附屬業務並無關聯，亦有判決理由矛盾之違法；另方面否准上訴人將其為取得系爭服務所給付報酬列報為費用，顯有不適用所得稅法第24條第1項規定之違法。原判決所謂就上訴人提出之各項服務內容相關資料逐一比對審查，亦難認FCI Asia公司為上訴人提供之各項服務，與上訴人本業或附屬業務有何必然關聯云云，亦屬無據，而有判決不備理由及不適用行政訴訟法第189條第1項之違法。原判決就其所謂成本費用之核實認列，必須納稅義務人所支付之現金或債權，與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係云云，未說明其依據，況原審自承其所謂「一對一」對應關係之具體程度，可視個案情節有所不同，惟該等主張之依據何在？認定標準為何？均未見原審加以說明，則顯有判決不備理由之違法。原審認為准許子公司分攤母公司之管理費用，將提供子公司規避我國稅捐之管道，故不應准許子公司分攤母公司之管理費用，顯有判決不備理由及不適用行政程序法第6條規定之違法。原判決一方面謂上訴人與FCI Asia公司實質上係同一經濟主體，他方面謂上訴人不得以分攤方式，攤付管理FCI Asia公司之費用，實有判決理由矛盾及不適用司法院釋字第420號解釋之違法。原審竟於查核準則所規定之要件外，增加須提示逐筆明細計算內容之要件，並以所謂上訴人未就其所給付予FCIAsia公司之服務報酬，提示逐筆之明細計算內容，否准系爭服務報酬按費用加以認列，實有適用查核準則第103條規定不當之違法。原判決一方面謂上訴人給付報酬予FCI Asia公司，並無不合營業常規之情形，他方面謂上訴人未能提供相關資料，致被上訴人無從對上訴人給付予FCI Asia公司之報酬，逐項加以查核，顯有判決理由矛盾之違法。原審否准系爭服務報酬按費用認列，致上訴人適用之實質稅率高達45%，較諸一般企業所適用之25%稅率，高出幾近50%，所造成之損害與所欲達成之目的顯失均衡，故原判決有不適用行政程序法第7條第3款規定之違法等語，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由或理由矛盾及判決不適用法規、司法院釋字第420號解釋或適用不當，均非合法之上訴理由。
㈢、綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 侯 東 昇法官 曹 瑞 卿法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 1 日
書記官 張 雅 琴