最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第722號上 訴 人 泛亞電信股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月3日高雄高等行政法院95年度訴字第1041號判決及95年度訴字第1042號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人91及92年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得分別為新臺幣（下同）1,253,863,150元及1,443,684,213元。被上訴人初查以上訴人91年度違約金收入304,675,229元，其他收入91年度4,470,446元與投資計畫產品無關，核定免稅所得為1,006,964,544元；92年度違約金收入50,187,236元，其他收入5,791,191元與投資計畫產品無關，核定免稅所得為1,405,383,773元。上訴人均表不服，申經復查結果，未獲變更，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠用戶違約收入部分：⒈財政部民國（下同）91年5月20日台財稅第0000000000號函令之附件有關「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」註1之1之規定，其就何種「非營業損益」與受獎勵項目有關，並未訂定區分標準，則本件自應以非損益項目之發生原因是否與經營行動電話業務有關聯為判斷標準，否則即違反司法院釋字第496號解釋意旨。上訴人為避免用戶轉換行動業者，因而採取「門號＋手機」之促銷方式，即補貼用戶以較優惠之價格購置手機，但用戶必須同時搭配申辦上訴人公司門號，並持續使用2年，如此，上訴人可藉由用戶按月支付通話費及月租費收入回收門號促銷費（即手機補貼）之成本創造行動電話業務收入；而用戶如提前終止門號使用，則須支付「專案補貼金」。上開「門號＋手機」專案手機補助款之會計處理方式則視由上訴人直營店或透過通路代銷而異；如屬直營店出售手機之損失部分認列為銷貨毛損，如為通路商自行購進手機搭配上訴人上開促銷方案者，上訴人就通路商出售手機之損失部分，依約定對通路商支付手機補貼款並帳列「佣金支出」；故就通路商而言，收取上訴人支付之手機補貼款實為其銷售手機之收入，並非上訴人銷售手機之行為。是用戶提前終止門號使用契約時，上訴人所收取之「專案補貼金」實係前述銷售手機所發生之銷貨毛損之沖轉或手機補貼款佣金支出之迴轉，依照上開註1之1之規定，應轉列營業成本或營業費用之減少，被上訴人卻認「專案補貼金」收入與行動電話業務無關，而認無上揭註1之1規定之適用，顯有違誤。
⒉又用戶提前終止門號使用時，上訴人將減少行動通信服務收入（包括月租費及通話費），致上訴人無法回收促銷費用之成本，故上訴人向提前解約戶收取之「專案補貼金」及1個月未折扣前之月租費，係為彌補解約造成合約期間最低行動通信服務收入減少之損失，當與提供投資計畫之通話服務有關。⒊被上訴人就上訴人以「門號＋手機」之促銷行為產生之費用，一方面認與上訴人之行動電話業務有關，自全年所得項下減除，致上訴人受獎勵之免稅所得減少，一方面卻又認定系爭用戶違約收入與行動電話服務無關，不得自全年所得項下加回，造成上訴人受獎勵之免稅所得減少，其對同一經濟行為產生之費用與收入是否與提供行動電話服務業務有關作出完全相反之認定，割裂法律之適用，不當增加上訴人租稅負擔，違反司法院釋字第385號解釋。㈡警政查詢收入部分：上訴人為因應警政機關查詢所提供之特定用戶通聯資料，奠基於上訴人對客戶已提供之通話服務，故此部分收入亦屬提供通話服務所產生之附屬業務等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠依上訴人提供之各類「專案聲明書」，可知所謂「專案補貼金」，應屬上訴人為吸引客戶簽約並長期續用所給予之手機補貼款，遇客戶違約，視時間長短，將簽約時所給予手機補貼款收回4,500元及3,000元不等；而所謂「未折扣前月租費」，依上訴人網站公布計費方式之備註說明，係手續服務費，均與投資計畫產品無關。㈡又上訴人提供之「專案聲明書」並未說明彌補計算方式，且「門號＋手機」簽約之各客戶約定之通話費率，除不可使用最低月租費方式外，可簽約使用其他不同之月租費，其通話費率亦不相同，一旦違約，卻一律繳交定額之「專案補貼金」4,500元或3,000元，而未依使用通話時間長短或相當方式計算所謂之通話費率損失，而辦理「門號＋手機」之客戶與「專辦門號」之客戶，均需繳交定額之未折扣前月租費555元，應屬手續費性質。㈢其他收入中警政機關依法查詢民眾通聯紀錄之費用，亦屬手續費性質，與完成證明投資計畫提供之服務所載「提供行動電話服務」無關。是上開違約收入及警政查詢收入均與「提供行動電話服務」無關，亦即非免稅勞務之範圍。㈣上訴人係以經核准並完成投資計畫購置之全新機器設備等「提供行動電話服務」為符合免稅勞務之範圍，並依此標準區分收入之性質，依促進產業升級條例第1條第1項及84年1月27日增訂第8條之1第2項第1款、第2款規定計算免稅所得，方符合促進產業升級條例之立法目的及財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函令之當然解釋，斷非上訴人主張之以非營業損益項目發生之原因是否與經營行動電話業務活動有無關聯為標準來區分，果依上訴人主張，公司發生之各項損益，要難謂與經營行動電話業務活動無關，則亦無計算免稅所得適用之相關收入比率之必要，顯已悖離獎勵規定。是上訴人91及92年度營利事業所得稅結算申報，有關合於獎勵規定之免稅所得申報分別為1,253,863,150元及1,443,684,213元。被上訴人依財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函規定，認上訴人91年度違約金收入304,675,229元、其他收入4,470,446元，及92年度違約金收入50,187,236元、其他收入5,791,191元，與投資計畫產品無關，而分別核定91及92年度之免稅所得為1,006,964,544元、1,405,383,773元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠兩造間95年度訴字第1041號、第1042號營利事業所得稅事件，係上訴人不服被上訴人對其91年度及92年度營利事業所得稅結算申報事件，有關合於獎勵規定之免稅所得部分，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法律上原因，爰依行政訴訟法第127條規定命合併辯論及判決。㈡依84年1月27日修正公布促進產業升級條例第1條第1項、第8條第3項、第8條之1第1項、第2項第1款、第2款、行為時重要投資事業屬交通事業部分適用範圍標準第2條及第3條規定，可知行為時促進產業升級條例係為獎勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之發展，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。㈢又財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」第1條第1項、第2項第1款、第2款及其註釋1之1之規定，核係主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整促進產業升級條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中註釋1之1之規定係為避免營利事業將應歸屬營業收入或營業成本或營業費用列入非營業損益項目以調高免稅所得之比例，或者產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，與該條例對稅捐減免優惠以獎勵項目之產品所得為限之立法意旨相符，自得援用。㈣經查，上訴人所合併之舊泛亞電信公司依據行為時促進產業升級條例第8條第3項所發布之「重要投資事業屬交通事業部分適用範圍標準」第2條、第3條及第4條規定，於90年7月31日獲交通部核發重要事業屬於交通事業部分完成證明；而上開申請核發投資計畫完成證明所購置之電信設備總金額為6,780,755,485元，設備清單為MSC系統設備、TSC設備、行動電話及短訊系統、基地台（含微細胞基地台）等，並其投資計畫提供之服務為「提供行動電話服務」等情，有交通部90年7月31日交郵90（一）字第008287號函附完成證明、重要投資事業投資計畫書及安侯建業會計師事務所90年4月12日安建（90）高（一）第1638Ｍ號函附原處分卷可稽。按「本法用詞定義如下：一、電信：指利用有線、無線，以光、電磁系統或其他科技產品發送、傳輸或接收符號、信號、文字、影像、聲音或其他性質之訊息。二、電信設備：指電信所用之機械、器具、線路及其他相關設備。．．．。四、電信服務：指利用電信設備所提供之通信服務。五、電信事業：指經營電信服務供公眾使用之事業。」、「第1類電信事業，應就其服務有關之條件，訂定營業規章，報請電信總局轉請交通部核准後公告實施；變更時亦同。第2類電信事業應就其服務有關之條件，訂定營業規章，於實施前報請電信總局備查；變更時亦同。」電信法第2條第1款、第2款、第4款、第5款及第27條分別定有明文。又上訴人依電信法第27條訂定之營業規章第2條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」，有上訴人之營業規章附原處分卷可憑。是上訴人依行為時促進產業升級條例第8條第3項獲准之投資計畫既為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受免稅優惠之對象，當以上訴人以其購置之電信設備提供客戶行動電話服務業務所獲致之所得為限，而非不問該所得與投資計畫所提供之產品或勞務有無直接關係，泛指一切與上訴人經營行動電話業務有關之所得在內。否則若不問非營業損益項目是否與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無可直接歸屬之關聯性，祇要與上訴人經營行動電話業務有所牽涉者，均得自免稅所得中加回，實已悖離促進產業升級條例之立法意旨，顯已無計算免稅所得及其相關收入比率之必要。是上訴人訴稱系爭非營業損益項目祇要與其經營之行動電話業務有所關聯，即應計入免稅所得云云，洵非可採。㈤又查，系爭違約收入，上訴人係列報為非營業收入，為上訴人所不爭，並有被上訴人製作之免稅所得計算表附原處分卷可稽。而此違約收入乃上訴人依其與客戶訂約之「專案聲明書」向提前解約之客戶收取包括所謂之「專案補貼金」及「1個月未折扣前月租費」。又依原處分卷附上訴人提供之各類「專案聲明書」，上訴人與客戶簽訂之合約，可分為「門號＋手機」及「專辦門號」兩種；如辦理「門號＋手機」者違約，門號使用未滿1年者，需繳交定額「專案補貼金」4,500元及1個月未折扣前月租費（最低555元起），門號使用超過1年未滿2年者，需繳交定額「專案補貼金」3,000元及1個月未折扣前月租費（最低555元起）。至僅「專辦門號」者，則僅需繳交1個月未折扣前月租費（最低555元起），而無須繳交所謂「專案補貼金」，故所謂「專案補貼金」，應屬上訴人為吸引客戶簽約並長期續用所給予之手機補貼款，遇客戶違約，視時間長短，將簽約時所給予手機補貼款收回4,500元及3,000元不等；而所謂「未折扣前月租費」，依上訴人網站公布計費方式之備註說明，係手續服務費，有各該專案聲明書及列印自上訴人網站之說明書附原處分卷可稽。經核上開收入之性質，實質上均係客戶違約時應給付上訴人之違約金，均非上訴人因銷售貨物或勞務所生之營業收入，更非上訴人基於投資計畫提供之產品或勞務獲致之所得甚明。況且，系爭違約收入既為收入之性質，故所應探討者，厥為該收入是否屬於與投資計畫所提供產品或勞務獲致之所得而得予以免稅之問題，至於上訴人主張系爭違約收入應屬其銷售手機之所發生之銷貨毛損之沖轉或其給予通路商手機補貼款佣金支出之迴轉云云，則屬上訴人申報銷售手機及給予通路商佣金補貼款等成本費用應如何認定之問題，二者不應混為一談。而就上訴人申報銷售手機及給予通路商佣金支出之成本費用部分，業經被上訴人核定，上訴人對之並未有不服而確定在案，為上訴人所是認，則上訴人復以系爭違約收入實係前述銷售手機所發生之銷貨毛損之沖轉或手機補貼款佣金支出之迴轉，應轉列營業成本或營業費用之減項云云，資為爭議，殊非可採。再者，上訴人之營業項目繁多，並非祇有提供行動電話電信服務而已，故有關上訴人自行銷售手機所發生之成本及給予通路商之佣金支出，因屬上訴人營業項目之成本費用，故被上訴人准予核定，並無不合；其與系爭違約收入是否與核准並完成之投資計畫產品或勞務有直接相關，而得列入免稅範圍，二者並無應一體適用之關聯，從而上訴人訴稱被上訴人就系爭「門號＋手機」之促銷行為產生之費用一方面認為係屬上訴人之營業成本費用而自全年所得項下減除，一方面卻又認定系爭用戶違約收入與行動電話服務無關，而不得自全年所得項下加回，致上訴人受獎勵之免稅所得減少，其對同一經濟行為產生之費用與收入是否與提供行動電話服務業務有關作出完全相反之認定，割裂法律之適用，不當增加上訴人租稅負擔，違反司法院釋字第385號解釋云云，洵無可取。㈥上訴人雖又稱其因客戶提前終止門號使用，致減少行動通信服務收入（包括月租費及通話費），使上訴人無法回收促銷費用之成本，故其向提前解約戶收取之「專案補貼金」及1個月未折扣前之月租費，係為彌補解約造成合約期間最低行動通信服務收入減少之損失，故與提供投資計畫之通話服務有關云云。惟查，依卷附專案聲明書之記載，使用系爭專案之客戶，其在2年合約期限內必需使用年約168型以上之費率，且不得轉換至年約88月租型等較低費率，另衡諸市面上電信業者採取以手機搭配持續使用該行動電話服務業者門號之綁約方式者，消費者並無任選手機之自由而祇能在電信服務業務者擇定之數個手機款式內選擇手機而已，惟一旦選擇手機加門號之促銷方式者，該客戶2年內不僅不可使用較低之月租費，而必需使用其他不同費率之較高月租費，且其通話費率亦不相同，故究其實際，上訴人之客戶選擇綁約之結果，致在2年內必需支付較高之月租費及不同通話費率，反而類似客戶以分期付款之方式清償其購買之手機價款，實與上訴人提供之行動電話服務無關。再者，客戶一旦違約，不論其使用之月租費及通話費率型態有無不同，卻一律需繳交定額之「專案補貼金」4,500元或3,000元，而非依使用通話時間長短或相當方式計算所謂之通話費率損失，而辦理「門號＋手機」之客戶與「專辦門號」之客戶，均需繳交定額之未折扣前月租費555元，核其性質應屬違約懲罰之性質，其目的無非在向客戶收回手機補貼款，與上訴人提供投資計畫之通話服務無關，從而自與上訴人提供行動電話服務之營業項目所生之損失無涉，故而上訴人上開所訴，並非可取。㈦又司法院釋字第496號解釋意旨，亦已指明相關之非營業損失，必需是可直接合理明確定其歸屬者，方得據以計入免稅範圍，然本件如前所述，系爭違約收入縱使與上訴人上開綁約促銷之方案有關，然其既非上訴人基於投資計畫所提供產品或勞務獲致之所得，亦與上訴人因投資計畫所提產品或勞務之營業項目所生之損失無直接相關，故上訴人徒以系爭違約收入實與其經營之行動電話業務有關，爭執應將之計入免稅所得範圍云云，顯係誤解司法院釋字第469號解釋之意旨，洵非可採。㈧末查，系爭警政機關查詢收入，乃上訴人針對向其查詢通聯紀錄之警政機關所收取之查詢費用，更非屬於投資計畫之通信服務收入甚明，上訴人訴稱該查詢收入係奠基於上訴人對客戶已提供之通話服務，亦屬提供通話服務所產生之附屬業務，自為免稅所得云云，亦無可取。㈨綜上所述，被上訴人以上訴人辦理91及92年度營利事業所得稅結算申報，列報違約金收入為304,675,229元及50,187,236元，其他收入4,470,446元及5,791,191元與投資計畫產品無關，核定免稅所得分別為1,006,964,544元及1,405,383,773元。並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。
五、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「第1項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每2年檢討1次。」、「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：
一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為88年12月31日修正前促進產業升級條例第1條第1項、第8條第3項及第8條之1第2項所明定。次按「（一）非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適用之相關收入比率及委外加工比率。
（二）非營業損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回。」亦為財政部91年5月20日台財稅第0000000000號令附件「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註釋」註一之一所規定。準此，行為時促進產業升級條例係為獎勵投資重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之發展，而以稅捐減免之優惠方法，達到促進產業升級，健全國家經濟發展之立法目的，故稅捐減免優惠之對象，自以因銷售有關獎勵項目之產品或勞務之所得為限。㈡經查本件上訴人於90年7月31日取得交通部核發「重要投資事業屬於交通事業部分適用範圍」投資計畫完成證明書，就購置生產設備金額6,780,755,000元符合首揭免徵營利事業所得稅規定，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提供行動電話服務」；次查電信法第2條第4款規定：「電信服務：指利用電信設備所提供之通信服務。」同法第27條第1項亦規定：「第1類電信事業，應就其服務有關之條件，訂定營業規章，報請電信總局轉請交通部核准後公告實施；變更時亦同。」而上訴人依電信法第27條第1項規定訂定之營業規章，依其網路公告之營業規章第2條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」以本件言，即以經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備「提供行動電話服務」為免稅勞務之範圍。上訴人約定手機搭配門號申請之客戶，得免支付手機費用或以優惠價購買手機，但未達約定期間即終止契約（提前解約）者，須依上訴人與客戶訂約之「專案聲明書」收回「手機」補貼款（包括所謂之「專案補貼金」及「1個月未折扣前月租費」），此非屬前述免稅勞務範圍，而係與銷售手機有關（即與免稅勞務無關）。至上訴人就警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢費用收入，亦非屬前述投資計畫之「提供行動電話服務」之免稅勞務範圍。依本件上訴人就本次購置全新生產設備所訂定之「重要投資事業投資計劃書－第3次修正版」內容，投資計畫目的乃「為台灣電信業注入各項新技術、新觀念及引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權利」對照上訴人因用戶提前解約而收取上述違約收入，及警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所支付之查詢費用，顯非投資計畫證明書所載之提供行動電話服務及投資計畫目的，尚與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關，是上訴人主張上述違約收入及警政機關查詢收入與行動通話業務有關等云，尚不足採。被上訴人以上訴人經核准並完成投資計畫購置之全新生產設備係「提供行動電話服務」為符合免稅勞務之範圍，依此標準區分收入之性質計算免稅所得，經核尚無不妥。上訴人主張以非營業損益項目發生之原因與經營行動電話業務活動有無關聯為標準，以區分是否符合免稅云云，惟財政部91年5月20日台財稅第0000000000號令規定，非營業損益須按「科目別」逐筆依其內容性質區分與經核准並完成投資計畫產品（勞務）有無關聯，如屬無關聯者，應自免稅所得中減除或加回，方符合促進產業升級之立法目的，是若依上訴人上開主張，已悖離獎勵規定，顯無計算免稅所得及相關收入比率之必要。㈢原判決關於被上訴人以上訴人辦理91及92年度營利事業所得稅結算申報，列報上述違約收入及警政機關查詢費用收入，非屬其投資計畫「提供行動電話服務」之免稅勞務範圍，而核定各該年度免稅所得分別為1,006,964,544元及1,405,383,773元之原處分合法性，及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而駁回上訴人在原審之訴，尚無判決不備理由或理由矛盾或不適用法規或適用不當之違法情形。上訴論旨，或係就原審已論斷者，泛言未論斷或理由不備或理由矛盾，或係以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違反契約客觀解釋原則、契約自由原則、經濟上意義之實質課稅原則、收入成本配合原則以及司法院釋字第496號解釋意旨，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈣綜上所述，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 文 舟法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩