最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第734號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 張權 律師
參 加 人 己○○(原名顏慶華)被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年12月25日臺北高等行政法院93年度訴更一字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決駁回上訴人於第一審關於應納罰鍰部分之訴及其訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人及參加人之被繼承人顏樹於民國85年12月9日死亡，推由繼承人之一即參加人顏慶華經申准延期至86年9月9日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）317,358,325元，淨額為197,551,497元，除發單課徵遺產稅外，並就漏報顏樹生前分別於83年1月12日及85年3月15日將其所有聯合財產─坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地與地上建物即門牌號碼承德路3段74號3至5樓房屋及同段1小段415地號土地與地上建物即門牌號碼承德路3段76號房屋（下稱系爭房地）（415地號之房地所有權登記名義人為其配偶甲○○），以買賣方式移轉予訴外人林文雪（顏慶華之同居人，現改名為林秀蓁，已於87年間與顏慶華結婚），嗣後顏慶華、林文雪二人分別於86年4月17日及同年5月17日將前述房地移轉予被繼承人顏樹之孫顏伯修（顏慶華、顏張富美之子），因顏樹業已死亡，被上訴人以繼承人因被繼承人對林文雪就系爭4筆房地有所有物返還請求權，乃核定應納遺產稅額84,268,748元，並按所漏稅額26,600,131元處以一倍罰鍰。上訴人不服，申請復查，經被上訴人於89年6月2日以財北國稅法字第89020737號復查決定書駁回申請，上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，嗣被上訴人以91年5月8日財北國稅財字第83088185402號函，註銷原申報遺產債權7,600萬元，變更遺產淨額為121,551,497元，短漏遺產稅額為23,751,743元，更正罰鍰為23,751,743元，並附更正核定通知書送達上訴人在案（歷次變動情形詳如原審判決附表一）。案經臺北高等行政法院以90年度訴字第1135號判決將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院以92年度判字第1835號判決廢棄原判決，將本件發回原審法院更行審理。原審更為審理後，將訴願決定及原處分關於應納稅額超過34,350,146元，應納罰鍰超過11,833,100元部分撤銷，而駁回其餘之訴，上訴人對於應納罰鍰部分，仍為不服，爰提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）系爭繼承回復請求權之標的，於被繼承人死亡時係登記為林文雪所有，目前更登記在第三人顏伯修名下，上訴人須藉由民、刑事訴訟程序始能證明彼等登記原因之買賣關係不存在，排除第三人之登記，據此確認有繼承不動產之回復請求權存在，進而確定系爭房地為遺產。在本件相關民、刑事訴訟程序尚未確定前，及參加人有無侵害之事實未明前，自無從據以實體審認上訴人等被繼承人享有繼承回復請求權。於回復登記確定前，自不得逕認係被繼承人之遺產，而列入遺產總額課稅，更不得以此認為上訴人等有漏報遺產之情事。又系爭房地於被繼承人死亡時，既係登記在他人名下，依財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋意旨，於系爭不動產回復請求權訴訟判決確定日起6個月內，當能依法補申報遺產稅。（二）依善良管理人之注意義務程度而言，上訴人不知系爭房地之存在當屬正常，並未違反一般注意義務，是被上訴人認定上訴人具有過失責任，實課予上訴人超出一般善良第三人之注意義務。又被上訴人於作成行政處分後，經過8年仍予變更遺產稅額，益證被上訴人並未調查清楚，豈可要求上訴人等於被繼承人顏樹去世後6個月內，釐清當時所有人已非顏樹之系爭房地之範圍及價額。（三）依遺產及贈與稅法第10條及第13條規定，計算遺產總額及遺產稅，均應以被繼承人死亡時點為準，本案被繼承人顏樹於85年12月9日死亡，其遺產總額及遺產稅之計算，均應以該時點之權義狀態為準，始為正確。然查被上訴人遲至88年8月2日始核發遺產稅核定書，88年10月29日再裁罰漏稅額一倍之罰緩，係因上訴人等於86年間對參加人顏慶華提出偽造文書之告訴，至88年7月14日始經臺灣士林地方法院判處罪刑，因而認定系爭偽造文書之不動產部分應列入遺產總額，上訴人等有漏報之情形，顯係倒果為因，實屬不當。被上訴人於計算遺產總額時，將他人所有而尚未回復為繼承人之不動產所有物返還請求權逕列入遺產，自應將系爭房地已設定予林文雪之抵押權債務1,400萬元併予扣除，始符公平。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）被繼承人顏樹生前臥病期間，其所有系爭房地經以買賣方式，移轉予訴外人林文雪，旋於被繼承人死亡後之86年4月17日及同年5月17日分別將之移轉予被繼承人之孫顏伯修，其交易並無支付任何價金之事實，且非被繼承人自由意識下之意思表示所為，顯屬顏慶華、林文雪等以迂迴無償之不正當方法為隱匿遺產之行為，是被上訴人初查乃認應予核實併計被繼承人之遺產課稅，惟系爭房地於被繼承人死亡時，已登記於他人名下，基於土地法相關規定及登記實務之連貫性及一致性，即無從逕以系爭房地之各該標示為遺產標的，乃就其繼承人為概括承受被繼承人之權利義務關係所生對系爭房地之請求權為遺產標的，併計遺產總額核課遺產稅，核該等稅捐處分與實質課稅原則相合，亦符合租稅法律主義所揭櫫之租稅公平、正義原則。且該請求權於被繼承人死亡時即已存在，非但為繼承人間繼承訟爭之訴訟標的，亦核屬遺產及贈與稅法第4條第1項所定其他一切有財產價值之權利。從而被上訴人將之合併上訴人等申報之遺產總額核課，合於現行遺產及贈與稅法之相關規定。（二）上開財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋係以被繼承人自始並非土地登記所有權人而嗣後經法院判決應將該土地移轉登記為其所有為要件。惟查系爭臺北市○○段○○段○○○○號土地、門牌號碼承德路3段74號3至5樓及同路段76號房屋等3筆房地，自始即為被繼承人所有聯合財產，與該函所示情形迥異，當應依遺產及贈與稅法第23條第1項規定申報遺產稅。復按系爭遺產標的自始即屬遺產及贈與稅法第1條、第4條第1項所定遺產之範圍，上訴人等可以債權申報，並無不能申報之情形，則其核課期間即無延長自判決確定日起6個月內申報之問題。（三）被上訴人以臺北市○○段○○段○○○○號土地與門牌號碼承德路3段76號房屋屬民法施行期間登記於被繼承人配偶甲○○名下財產，乃併歸被繼承人所有之聯合財產。次查上開併歸被繼承人所有之聯合財產，其中坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地係配偶甲○○於63年3月20日因無償贈與行為所取得之財產，依74年6月3日修正前民法第1017條第1、2項規定，應屬被繼承人配偶甲○○之原有財產，而非被繼承人所有財產。原核定以被繼承人生前所有聯合財產－臺北市○○段○○段○○○○號土地為基礎，列計被繼承人遺有該土地返還請求權計24,338,944元尚有未洽。
原核定遺產總額241,358,325元應予追減24,338,944元，變更核定遺產總額217,019,381元，遺產淨額97,212,553元，應納稅額34,350,146元，另重行核算短漏遺產稅額11,833,140元，原處罰鍰23,751,743元應予追減11,918,643元，變更核定為11,833,100元。（四）按納稅義務人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動情形，本件被繼承人顏樹於85年12月9日死亡，上訴人復於86年5月15日對參加人顏慶華提起侵占及偽造文書之告訴（經臺灣高等法院93年度上更一字第209號判決在案），告訴之內容尚包括指摘顏慶華係趁被繼承人中風無行為能力狀況下虛偽移轉被繼承人名下資產之情事，則參加人顏慶華於86年9月9日向被上訴人申報遺產稅前，上訴人業已知悉顏樹上開房地有遭侵奪狀況甚明，況上訴人於87年3月19日並對參加人侵奪被繼承人財產乙事復提出附帶民事訴訟，顯見被繼承人所遺上開房地所有物返還請求權為上訴人稍盡其注意查證義務即能發現者，則上訴人漏未申報上開房地返還請求權，縱非出於故意，亦要難謂無過失，故原核定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）參加人顏慶華與其妻（原為同居人）林文雪因覬覦顏樹之財產，趁顏樹生前中風臥病在床之機會，共同以偽造文書之方式，於82、83年間將系爭房地虛以買賣為由移轉登記於林文雪名下，涉及偽造文書罪嫌及侵權行為損害賠償責任，為上訴人自復查以來一再所為之主張，並經上訴人提出相關民刑事訴訟程序，刑事部分已經臺灣高等法院於97年4月15日以93年度上更㈠字第209號判決分別判處顏樹、林文雪各有期徒刑1年，減為有期徒刑6月，並諭知緩刑4年；民事部分則經上訴人與顏慶華2人達成和解於96年6月21日撤回起訴，是以，顏慶華2人共同不法侵害被繼承人顏樹就系爭房地之所有權，至為明確。則被繼承人於生前即對顏慶華2人享有損害賠償債權（或所有物返還請求權），自具有財產價值，為遺產之一部分，自應申報。此與財政部79年2月1日台財稅第000000000號函，係指被繼承人死亡後始經法院判決為其遺產之土地，亦即被繼承人死亡時是否有此土地，尚屬未明之情形，究有不同，上訴人援引此則函釋主張應於判決確定後6個月補為申報，即難成立。上訴人另主張未經訴訟程序確定以前，及未經回復登記以前，難以認定系爭房地為遺產云云，此乃未解原核定係以所有物返還請求權之價值為遺產，而非以系爭房地為遺產所生之誤解，亦難成立。又被上訴人雖於88年8月2日始核發遺產稅核定書，88年10月29日始作成裁罰漏稅額一倍之罰緩處分，惟遺產稅核課處分係屬確認處分，其雖作成在後，惟所確認者係以稅捐債務發生時之課說事實為基礎，本件所有物返還請求權於被繼承人死亡時即已發生，被上訴人予以列入為遺產範圍內，並無不合，上訴人指被上訴人認定事實倒果為因，亦屬誤解。（二）上訴人另主張系爭房地在移轉登記之前，先行設定抵押權登記予林文雪，此部分債務計1億4千萬元應予扣除云云。按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，固屬應自遺產總額中扣除之扣除額。惟有關該本金最高限額1億4千萬元抵押權登記，亦屬顏慶華2人共同虛偽登記，為前揭刑事判決所認定之犯罪事實範圍內，此稽之該判決即明；且最高限額抵押權登記乃屬擔保物權之登記，非謂債權即有1億4千萬元，上訴人並未能舉證證明被繼承人生前對林文雪負有此等債權，空言以最高限額抵押權之登記主張1億4千萬元之扣除額，自屬無據。（三）又本件遺產稅之申報係由參加人顏慶華以繼承人代表人之身分申報，其即為侵害被繼承人財產之加害者，對於被繼承人享有系爭房地之所有物返還請求權，了然於胸，乃竟隱而不宣，其漏報事實至為明確。上訴人等人同有查明遺產誠實申報之義務，渠等既推由參加人顏慶華為遺產稅申報人，即難卸免漏報之違章責任。（四）本件被上訴人將被繼承人之房地遭其子顏慶華等2人侵奪衍生之所有物返還請求權價值，列為遺產，固無不合。惟系爭房地中之臺北市○○段○○段○○○○號土地，係被繼承人之配偶即上訴人甲○○於63年3月20日因無償贈與行為所取得之財產，有相關土地異動索引明細可稽，依74年6月3日修正前民法第1017條第1、2項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」，自應屬上訴人甲○○之原有財產，而非被繼承人所有財產，是以顏慶華侵奪此筆土地，應使上訴人甲○○對其有損害賠償債權，而非被繼承人。原核定以被繼承人生前所有聯合財產-臺北市○○段○○段○○○○號土地為基礎，列計被繼承人遺有該土地返還請求權價值計24,338,944元即有未洽。關於此部分違誤，已經被上訴人於訴訟中重新核算，認原核定遺產總額241,358,325元應予追減24,338,944元，變更核定遺產總額217,019,381元，遺產淨額97,212,553元，應納稅額34,350,146元，短漏遺產稅額11,833,140元，原處罰鍰23,751,743元應予追減11,918,643元，變更核定為11,833,100元。（五）綜上，被上訴人原處分將系爭房地除415地號土地外遭參加人顏慶華不法侵奪，認屬被繼承人所遺之所有物返還請求權，而以不動產評定價值核計列入遺產總額，固無違誤；惟其未查明415地號土地為被繼承人之配偶即上訴人甲○○於63年3月20日因無償贈與行為所取得之財產，為其原有財產，不應將此筆土地遭受侵奪所生之所有物返還請求權價值列入被繼承人之遺產總額內，嗣經被上訴人於本件審理中重行計算之結果如原審判決附表一「更審程序中」一欄所列，故原處分仍有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，所持理由雖有未當，惟原處分既有前述違誤，並經被上訴人重行核算如前述，爰予判決如主文第1項，至上訴人其餘請求，則屬乏據，應予駁回。
五、本院查：本件原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於應納稅額超過34,350,146元，應納罰鍰超過11,833,100元部分撤銷，而駁回其餘之訴，固非無見。經查：（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。上開遺產及贈與稅法第45條之處罰並未特別規定其責任條件，自應以行為人有故意或過失為責任條件。查本件參加人顏慶華與其妻林文雪共同以偽造文書之方式，於82、83年間將系爭房地虛以買賣為由移轉登記於林文雪名下，為原審所認定之事實，則被繼承人於生前即對顏慶華2人享有損害賠償債權或所有物返還請求權，具有財產價值，為遺產之一部分，自應申報；然上訴人疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），難謂其無過失。則原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件遺產稅之申報係顏慶華以繼承人代表人之身分申報，其即為侵害被繼承人財產之加害者，對於被繼承人享有系爭房地之所有物返還請求權，了然於胸，乃竟隱而不宣，其漏報事實至為明確等語，認上訴人即難卸免漏報之違章責任，經核認事用法並無違誤。上訴人主張其未申報系爭房地並無故意或過失責任可言，僅以上訴人等有查明遺產、誠實申報之義務，而渠等既推由顏慶華為遺產申報人，即難卸免漏報之違章責任云云，殊無足採。（二）財政部79年2月1日台財稅第000000000號函釋「說明：二、被繼承人李××於70年間死亡時，有4筆土地登記為其與他人共有，嗣於75年3月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持份移轉登記為李××等人共有，上述經判決確定屬李××之遺產部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」，係指被繼承人自始並非土地登記所有權人，而嗣後經法院判決應將該土地移轉登記為其所有為前提要件，蓋土地既未曾登記於被繼承人名下，則繼承人無從知悉該土地係屬遺產，自無申報該筆土地之可能，方有自判決確定之日起6個月內補報遺產稅之謂，是原審以上訴人援引此則函釋主張應於判決確定後6個月補為申報，即難成立，依法自無不合。（三）按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，另遺產及贈與稅法第45條於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其較修正前之規定，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本院於本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。查原審於判決時適用當為時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，既未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，自有判決適用法規不當之違法。（四）綜上所述，原判決關於罰鍰部分，既有如上所述判決適用法規不當之違法，且其違法又將影響罰鍰金額之計算，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；又因本件部分涉及事實認定，有由原審法院再為調查審認之必要，非本院得自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 黃 清 光法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
書記官 吳 玫 瑩