最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第736號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年6月14日臺北高等行政法院95年度訴字第3077號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國94年5月24日依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因，就坐落臺北縣○○鄉○○○段草地尾小段15-2、15-16、18、18-3、15-18、18-5、14、14-1、14-2、18-1、21、21-1地號等12筆土地（下稱系爭土地，其中14-2、18-1、21-1地號係於66年1月17日分別由14-1、18、21地號分割增加之土地；18-3及18-5、15-16及15-18地號係於92年3月26日分別由18、15-2地號分割增加之土地）所有權應有部分單獨申報土地移轉現值，經被上訴人核定應納土地增值稅計新臺幣（下同）13,619,629元，並經上訴人代為繳納在案。嗣後上訴人主張其與訴外人王木杞間就系爭土地應有部分所有權之移轉，應有土地稅法第28條之3第5款不課徵土地增值稅之適用，向被上訴人申請退還已繳納之土地增值稅，經被上訴人否准所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地係由坐落臺北縣○○鄉○○○段草地尾小段14、14-1、18、21、15-2地號等5筆土地分割而來，上開分割前之5筆土地為上訴人與訴外人即上訴人之兄王木杞於57年1月29日共同出資購買，以上訴人為買受人與出賣人高進旺等3人訂立買賣契約，因王木杞與上訴人各出資半數之買賣價款，就上開土地王木杞實際上亦有2分之1之權利，遂以訴外人王木杞為登記名義人，就上訴人出資購買之應有部分2分之1而言，實有信託登記契約之性質，上訴人有權隨時解除信託登記契約請求訴外人王木杞將該2分之1所有權返還登記予上訴人。因訴外人王木杞於上訴人解除上開信託契約後拒不登記返還上訴人，經上訴人訴請民事法院判命王木杞應將系爭土地所有權應有部分「返還」移轉登記予上訴人確定在案。本件係移轉返還原信託登記於王木杞名下之土地所有權，雖已由上訴人於94年7月22日先行繳納土地增值稅13,619,629元，惟依土地稅法第28條之3第5款規定，本不應課徵土地增值稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並判命被上訴人應作成退還上訴人13,619,629元暨自94年7月22日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按94年7月22日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息之行政處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人於57年間與王木杞共同出資購買坐落臺北縣○○鄉○○○段草地尾小段14、14-1、18、21、15-2地號等5筆土地（其中上訴人出資比例為1/2），以「買賣」為權利變更原因，並以王木杞名義登記為土地所有權人，其時信託法尚未公布施行。嗣經上訴人稱已終止與訴外人王木杞間之信託關係，於93年3月17日就系爭土地所有權移轉登記事件提起民事訴訟，經判決確定應由案外人王木杞移轉登記予上訴人後，上訴人遂以「判決移轉」為權利變更登記之原因，單獨向被上訴人申報移轉系爭土地移轉現值，依財政部72年8月17日台財稅第35793號及87年4月14日台財稅第000000000號解釋函令之意旨，本件應有土地稅法第28條應課徵土地增值稅規定之適用，被上訴人遂依土地稅法第30條第1項第4款規定，以上訴人向法院起訴日當期之公告土地現值為準，核定應納土地增值稅計13,619,629元，並經上訴人代為繳納在案。嗣上訴人雖主張本件應有土地稅法第28條之3第5款不課徵土地增值稅規定之適用，惟本件乃經法院判決應予移轉，故系爭土地之移轉原因為「判決移轉」，尚與信託法施行後之信託財產移轉不同，自與信託法第1條所規定之信託財產移轉有別，而不符土地稅法第28條之3所規定之不課徵土地增值稅要件，被上訴人否准所請，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按為因應85年1月26日公布信託法之施行，土地權利信託登記作業辦法（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文中，明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記。至於信託法公布施行前所謂信託行為，參照最高法院62年台上字第2996號判例所示，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效而言，是受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，既為法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之（本院84年判字第1979號判決參照）。準此，信託法施行前之信託關係，並無法律規範，而係本於契約自由之原則運作，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應信託法之公布施行，而增訂第28條之3規定，以為土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用。故信託法施行後所為之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。至辦理土地所有權「移轉登記」時，除有土地稅法第28條但書、第28條之1及第28條之2前段關於移轉土地所有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉（土地稅法第5條規定參照），均應依土地稅法第28條本文規定為土地增值稅之核課。是以買賣為權利變更原因登記取得土地所有權，嗣後縱終止信託關係，依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因移轉該土地所有權予原委託人，核與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別，是仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。次查本件上訴人與訴外人王木杞於57年間合資購買系爭土地，並由案外人王木杞以「買賣」為權利變更原因登記取得土地之所有權，嗣後雖經上訴人訴請民事法院判決王木杞應返還移轉登記予上訴人。惟觀諸該民事確定判決，係認定上訴人與訴外人王木杞間就系爭土地應有部分，係成立借名登記之無名契約，非屬信託法第1條所稱之信託契約，尚難謂有土地稅法第28條之3第5款不課徵土地增值稅之適用等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：㈠、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：⒈．．．⒌因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」土地稅法第28條、第28條之3第5款分別定有明文。是辦理土地所有權移轉登記時，如不符土地稅法第28條之3第5款所定信託財產之移轉情形，不問其為有價或無償移轉，仍應依土地稅法第28條本文規定核課土地增值稅。㈡、本件原判決就上訴人所移轉登記之系爭土地依確定之民事判決係認定上訴人與其兄王木杞就系爭土地應有部分係成立借名登記之無名契約，而非信託法第1條所定之信託契約，自無土地稅法第28條之3第5款不課徵土地增值稅之適用等情，業已詳予論述，經核與前揭規定相符，尚無上訴人所指判決不備理由、適用法規不當之違法。㈢、另按所謂類推適用，係指法律未規定之事項，適用類似事項之規定而言；而借名登記係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，信託法公布施行前之信託行為係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，二者之要件並不相同。且借名登記之請求返還，於本件係辦理移轉登記，而信託關係消滅之請求返還，依土地登記規則第128條所定，則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，是土地稅法第28條既已定有移轉土地所有權時，應課徵土地增值稅之規定，自無將移轉借名登記類推適用於與之性質不同之信託行為解銷之移轉登記之餘地，上訴人訴稱本件應類推適用土地稅法第28條之3第5款之規定而免徵土地增值稅，尚非可採。㈣、上訴人既係認定系爭土地係上訴人與其兄王木杞共同出資購買，並借用王木杞名義辦理登記，乃判令王木杞應將系爭土地所有權返還移轉登記與上訴人之臺灣板橋地方法院93年度重訴字第294號民事確定判決而辦理移轉登記，則王木杞自非贈與系爭土地予上訴人，上訴人徒以被上訴人未對本件之移轉登記核課贈與稅而主張本件係屬信託登記，亦無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 吳 慧 娟法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 13 日
書記官 黃 淑 櫻