最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第73號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 沈志成律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年12月7日臺北高等行政法院95年度訴字第796號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）91年11月22日以買賣方式，自訴外人陳世揚取得臺北市○○區○○段5小段140之3地號土地（下稱系爭土地）持分112/20000，並於91年12月25日就系爭土地及其與陳繁宗、陳世揚、陳李淑貞等3人共有之臺北市○○區○○段1小段336地號土地辦理共有物分割，上訴人取得系爭土地持分1/2（下稱系爭持分土地）。其後上訴人於92年4月9日訂約出售其所有系爭持分土地予訴外人陳世揚，因系爭持分土地曾於91年12月25日與其他土地辦理共有物分割，經共有物分割改算後之土地現值為每平方公尺新臺幣（下同）92,700元，與上訴人於92年4月9日向被上訴人所屬士林分處申報系爭持分土地之移轉現值相同，士林分處乃以移轉所有權並無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予上訴人。嗣士林分處查得上訴人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，該分處遂以94年4月22日北市稽士林甲字第09490286301號函重新以系爭持分土地分割改算前之前次移轉現值63年4月每平方公尺726元（持分9888/20000）、91年11月每平方公尺92,700元（持分112/20000），計算漲價總數額後，補徵土地增值稅計2,274,977元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：人民之權利如欲加以限制，應以法律為之。土地辦理共有物分割係屬合法行為，在法律未修正前宣告其違法，甚不合理。又土地稅相關法律，並無實質課稅原則之規定，且土地增值不以實際交易價格而以公告現值替代，顯然並非按「實質」課稅，是該原則可否類推至土地稅法，不無疑慮。再者，公告現值之計算為地政機關之權限，而為財政部課徵土地增值稅之依據，法律並無賦予課稅機關認定何者為土地前次移轉現值之權限。公告現值經地政單位重新核算並登記於權狀，具有絕對效力，縱認不合理，亦應由地政單位重新核算或修法規定之。財政部以93年8月11日台財稅字第09304539730號行政命令，推翻地政單位重新核算之公告現值，違反法律規定，應屬無效等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，以墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，被上訴人依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為63年4月每平方公尺726元（持分9888/20000）及91年11月每平方公尺92,700元（持分112/20000），重新核算系爭土地分割改算前之前次移轉現值，計算漲價總數額，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，補徵上訴人土地增值稅計2,274,977元，洵屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。復依憲法第143條及平均地權條例第35條前段規定，土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又依土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款規定，上訴人與陳繁宗、陳世揚、陳李淑貞間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。㈡查本件依系爭土地之分割及移轉過程觀之，上訴人係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且上訴人藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係上訴人以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被上訴人依土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項、第2項及第32條之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（本院94年度判字第909號及95年度判字第1437號判決，亦同此見解）。上訴人主張土地稅相關法律，並無「實質課稅原則」之規定，且土地增值之計算係以公告現值替代實際交易價格，而質疑該原則可否適用於土地稅法云云，並非可採。㈢又上訴人主張被上訴人作為課徵本件土地增值稅依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，牴觸法律，應屬無效云云。
惟行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，應認為被上訴人並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，且與法律不溯及既往原則無涉。上訴人上開主張，核係對於法規之誤解，亦不足採。㈣從而，被上訴人以本件上訴人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年4月每平方公尺726元（持分9888/20000）、91年11月每平方公尺92,700元（持分112/20000），計算系爭土地漲價總數額後，應補徵土地增值稅計2,274,977元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查本件上訴人係藉由向陳世揚承買系爭土地持分112/20000，復於1個月後將系爭土地及其與陳繁宗、陳世揚、陳李淑貞等3人共有之臺北市○○區○○段1小段336地號土地辦理共有物分割，由上訴人取得系爭持分土地，上訴人隨即於數月內又將其取得之系爭持分土地出售予陳世揚，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，亦為原審所確定之事實，是系爭應稅土地於為共有物分割時，尚未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明；從而被上訴人以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。㈡按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認由上訴人藉由承買細微應有部分土地與他人形成共有關係，進而再與不課徵或免課徵土地增值稅之土地合併分割後出售之情形觀之，上訴人顯係藉由分割改算地價之方式，以免稅地先墊高其分得應稅土地之前次移轉現值，以規避出售時所應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則，暨財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令。上開令釋乃財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，旨在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定、司法院釋字第313、367、385、413、415、458、620號解釋意旨並不相悖，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生溯及既往問題，核與稅捐稽徵法第1條之1規定無違。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，覈實以分割前之前次移轉現值計算系爭持分土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，自與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違。上訴人主張原處分違反租稅法律主義及不溯及既往原則云云，自不足採取。㈢又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．」、「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止．．．。」行政程序法第117條及第123條分別定有明文。而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為「廢止」之規範。查本件被上訴人就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被上訴人嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。本件上訴人係對被上訴人隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，以免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，是不論被上訴人是否未依職權調查相關證據，上訴人有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明；況上訴人與陳世揚間所進行之一連串土地移轉、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之土地增值稅，參諸行政程序法第119條規定，上訴人亦無信賴保護原則之適用，所訴其應受信賴利益之保護，並據以指摘原判決違法云云，即難採取。㈣再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1項、第3項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。則被上訴人以上訴人為納稅義務人，涵蓋共有物分割前據以計算本件之漲價總數額，亦屬有據。至上訴人執本院96年度判字第2062號及96年度判字第2063號判決之見解，指摘原判決有錯誤適用土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第180號解釋之違法乙節。經查本院上開二判決廢棄高雄高等行政法院判決後，經該法院審理後仍分別駁回原告之訴，嗣再經本院分別以97年度裁字第3497號裁定、97年度裁字第4218號裁定駁回上訴確定在案，是上訴人執此指摘原判決違法云云，尚難憑採。㈣綜上所述，原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己之歧異見解，要難謂判決有違背法令情事。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 本 仁法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 1 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩