最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第733號上 訴 人 豐洋興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5月31日臺北高等行政法院95年度訴字第3371號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）154,594,819元，經被上訴人初查以其91年12月31日資產負債表帳列其他應收款325,203,327元，其中應收房地款250,000,000元（下稱系爭應收款）係其與欣業永開發股份有限公司（下稱欣業永公司）於86年12月22日簽訂「房屋土地預定買賣契約書」（下稱系爭買賣房地契約）後陸續所繳預付款，雙方已於90年12月30日同意解除契約，惟上訴人所繳前述預付款截至91年底，仍無法收回等由，認上訴人顯有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13%計算利息支出20,325,000元（計算式：250,000,000×8.13% =20,325,000，下稱系爭利息支出），予以調減，核定91年度利息支出為134,269,819元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年4月19日財北國稅法字第0950205222號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠系爭應收款係基於房地產購置交易解約所生，並非被上訴人所認係對欣業永公司無息貸放之資金，上訴人就系爭應收款有為積極之主張。㈡上訴人預付房地款250,000,000元之資金，有來自營業活動資金103,644,800元，借貸資金146,355,200元，惟被上訴人均疏未究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，有所違誤，被上訴人擅認系爭應收款為上訴人對欣業永公司無息貸放之資金，自應負舉證責任。㈢上訴人87至90年度營利事業所得稅結算申報時，已自行將借入款項計列利息資本化，亦經被上訴人重新計算核定在案，被上訴人本年度改變以往各年度之見解，認定為貸放之資金，據以設算剔除利息支出，於法不合等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：上訴人於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,000元，惟截至91年底仍無法收回，顯為將鉅額資金供他人運用未收取利息，被上訴人依營利事業所得稅查核準則規定，對於相當於該貸出款項支付之利息20,325,000元不予認定，並無不合；至上訴人主張其預付房地款250,000,000元之資金，有來自營業活動資金及借貸資金，應予重核云云，經核其所提供之資金來源證明，並無法明確劃分及指定用途（如專案借款、專款專用及資金流程），雙方協議亦係無息付款，且未取具合於稅法規定之憑證以憑認列損失，是被上訴人否准認列，並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人與欣業永公司於86年12月22日簽訂系爭買賣房地契約，已於90年12月30日雙方訂立協議書解除契約，並同意欣業永公司無息退還所預付房地款250,000,000元，即系爭應收款，惟截至91年底計250,000,000元，上訴人仍無法收回，上訴人於91年度營利事業所得稅結算申報，將上開預付房地款250,000,000元，帳列至其他應收款項下等情，為兩造所不爭，並有房地買賣契約書、協議書、申報書，為可確認之事實。㈡上訴人於86年12月22日與欣業永公司簽訂系爭買賣房地契約，惟在90年12月30日雙方訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並同意欣業永公司無息退還該預付房地款250,000,000元，惟截至91年底仍無法收回，上訴人對系爭應收款僅於93年11月6日及94年2月22日寄送存證信函予欣業永公司，有存證信函2件，可見雙方解約後多年，上訴人並無積極催收或為其他法律上權利之主張，上訴人容忍系爭應收款（即預付房地款250,000,000元）之拖延，就其經濟實質而言，與無息借款給他人之行為並無不同。上訴人雖主張：其預付房地款250,000,000元之資金，有來自營業活動資金103,644,800元，借貸資金146,355,200元云云，並提出營業活動分類帳及影本為證，惟查上訴人所提供之資金來源證明，並無法明確劃分為有指定用途之專案借款、專款專用，且無資金流程，堪認上訴人有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，符合營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定情事，上訴人上開主張，不足為其有利之認定。被上訴人依該規定，就相當貸出款項按其91年度平均借款利率8.13%計算系爭利息支出20,325,000元（計算式：250,000,000×
8.13%=20,325,000），予以調減，核定91年度利息支出為134,269,81991元，尚無不合。㈢上訴人又主張：上訴人87至90年度營利事業所得稅結算申報時，已自行將借入款項計列利息資本化，亦經被上訴人重新計算核定在案，被上訴人本年度改變以往各年度之見解，認定為貸放之資金，據以設算剔除利息支出，於法不合云云。惟查，上訴人於87至90年度營利事業所得稅結算申報時，其與欣業永公司因訂立系爭買賣房地契約，嗣雙方雖於90年12月30日解約，但迄至90年度之90年12月31日止，未如本年度即91年12月31日止為解約後甚久仍無法收回預付房地款，故上訴人於87至90年度營利事業所得稅結算申報，依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第7款規定，自行將借入款項計列利息資本化，其事實狀態自與本年度（91年度）不同，被上訴人核定自屬有別，上訴人上開主張，有所誤解，亦非可採等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第189條第1項、行政程序法第9條、第36條規定及本院87年判字第2335號判例意旨可知，行政法院為裁判時，應綜觀全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，對當事人有利及不利事項，一律注意，始稱公允。㈡原審判決認系爭其他應收款之應收房地款250,000,000元，為上訴人無息借款給欣業永公司之資金，故應設算並剔除利息支出20,325,000元，該判決顯與營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定不合，應屬違背法令之判決。依營利事業所得稅查核準則第97條第11款所規定可知，對營業人設算並剔除利息支出者，係以營業人確有對他人貸放資金之事實為前提。查上訴人係以經營百貨公司為主要業務，鑑於百貨公司於都會區競爭激烈，經營日益困難，經營考量上為多方取得營業據點，乃向欣業永公司預購系爭天空之城1-4樓房地及地下1層停車位，雙方於86年12月22日簽定系爭買賣房地契約，總價額為1,450,701,500元，上訴人依約預付簽約款250,000,000元，帳列預付購地款127,500,000元、預付工程款116,666,666元及進項稅額5,833,334元，有合約書及支出傳票等相關證明文件可稽，足證上訴人支付系爭應收房地款，非屬對欣業永公司無息貸放之資金，更非營利事業所得稅查核準則第97條第11款所規範之範疇。乃原審判決既已審酌上開事實確實無訛，卻又認本件設算並剔除系爭利息支出20,325,000元之處分，並無不合，顯與營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定不合，該判決顯有不適用法規及適用不當之情。㈢原審判決僅以系爭應收款僅於93年11月6日及94年2月22日寄送存證信函予欣業永公司，即認上訴人容忍預付房地款之拖延，與資金貸放他人無異，顯出於臆測，並有捨上訴人有利事項不顧之情，有違行政程序法第9條、第36條及本院61年判字第70號判例意旨。又按所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條第1項第5款規定之「各項欠款債權」，如未為「積極催收或為其他法律上權利之主張」，僅屬提列備抵呆帳得否視為呆帳損失而已，從無應視為資金貸放他人而應設算利息收入課稅之情形。查系爭應收款，亦屬上開法條所稱「各項欠款債權」之範圍，基於相同事務應為相同處理之平等原則，本件自無予以設算利息收入課稅之理。乃原審判決未審此情，該判決顯與憲法第7條平等權、所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條第1項第5款之規定未合，自屬違背法令之判決。㈣原審判決以上訴人支付系爭預付房地款之資金，並非來自有指定用途之專案借款、專款專用為由，否准扣除來自營業活動之資金後計算應設算之利息收入，自顯有適用法規不當之情。按營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定，對營業人設算並剔除利息支出者，係以對他人貸放資金來自借款為限，故來自營業活動之資金，並不容設算利息收入課稅。查系爭預付房地款250,000,000元，係於86年12月23日自臺灣省合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437-1）匯款予欣業永公司，而該忠孝支庫之資金，來自各地營業所之營業活動所獲得之資金計103,664,800元，上訴人業於94年10月14日安建（94）稅（1）字第00923D號函補充說明函，已提示相關帳載明細分類帳及傳票等相關證明文件供核。上訴人既已舉證證明支付系爭應收款，其來自各地營業所之資金計103,664,800元，此部分資金，既非借款之資金，即與專案借款無關，亦非營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，應予設算並剔除利息支出之範圍。故本件縱依被上訴人之見解，其設算並剔除利息支出之基礎，自應扣除上開來自營業活動之資金103,664,800元，即最多僅以146,335,200元（250,000,000元-103,664,800元）為基礎，設算剔除利息支出為11,897,052元（146,335,200×8.13%=11,897,052）。原審判決卻以上開資金來源「無法明確劃分為有指定用途之專案借款、專款專用」等語相繩，該判決顯然違反論理法則、經驗法則，為有未憑證據之違誤，認屬違背法令之判決。㈤原審判決對系爭應收款之本質，一方面認定係屬購買固定資產之資金，另一方面認定係屬貸放他人之資金，顯有判決理由矛盾之情，其判決當然違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決、撤銷訴願決定及原處分。
六、本院查：㈠行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定：「利息
：……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」其規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」予以剔除。換言之，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，則其借款實難全部認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息或低利貸予他人，則當初即可減少借款，或將該筆款項充作營業上使用，或用以償還借款，而無另行舉債而支付利息或利差之必要。因此如果營業人並無一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息之情形，而確實係因買賣契約解除，致有已付貨款應收回者，其當初既均非因貸款而交付款項予買賣契約相對人，故除非其解約後未及時收回貨款之行為，另有不合營業常規之安排，否則尚難遽將其未及時收回貨款推定為無息貸款行為。
㈡上訴人於原審主張系爭買賣房地契約簽約時，該等房地尚未
興建完成，而簽約後多年適值經濟不景氣，房地產慘跌至少2至3成，造成上訴人預購房地產重大損失。據系爭房地總價款（不含稅）1,416,010,000元估算，上訴人預購房地已發生283,202,000元（1,416,010,000×20%=283,202,000）至424,803,000元之損失；又依系爭買賣房地契約第15條約定，上訴人未履約時，欣業永公司有權解除契約，並得將系爭應收款250,000,000元沒入作為違約金。但房地產慘跌結果，欣業永公司亦已發生財務危機，衍生能否依約交付房地之疑義。從而雙方合意於90年12月30日訂立協議書，除解除系爭買賣房地契約外，並約定欣業永公司應將系爭應收款無息返還上訴人，暨另於同年月日訂立補充協議書，約定欣業永公司應返還上訴人之款項，由該公司自行指定其帳列之資產抵償之。根據上開協議辦理結果，上訴人無庸承擔以較高之預購價格購入房地之損失；而欣業永公司發生財務危機，縱無現金可供返還，但仍可自行指定帳列資產償還，且無庸擔心未履約衍生之其他問題。嗣後欣業永公司因財務危機影響日深，並未依據上開補充協議約定指定財產返還系爭應收款，但上訴人無法收回系爭應收款之損失，仍小於以預購價格購入之損失，故基於此種商業雙贏之考量，上訴人亦屬獲利之一方，實無不合理之處等語，並提出系爭買賣房地契約、協議書及補充協議書等為證。揆諸該補充協議書載明：「一、雙方同意甲方（按即欣業永公司）應返還乙方（按即上訴人）新臺幣貳億伍仟萬元，由乙方另向甲方購買不動產之同額價金抵銷。二、前項買賣之不動產依甲方帳列資產由甲方指定，其買賣契約內容條款由雙方另訂之。三、第一項乙方之價金返還請求權，乙方不得轉讓第三人，並其返還之方式及時期，悉與第二項之不動產買賣契約乙方應付價金同時履行。」等語，可知系爭買賣房地契約解除之條件，並非單純由欣業永公司將上訴人已繳價款250,000,000元無息退還上訴人，而係約定由上訴人另向欣業永公司購買不動產，以上訴人應付價款中之相同數額加以抵銷。雖然新買賣的標的物由欣業永公司指定，但其價格（可能大於250,000,000元）及標的物之位置、品質等，仍需徵得上訴人滿意，始可能簽約（買賣契約內容條款由雙方另訂之），衡情非於短期內所能完成。如果加上欣業永公司於嗣後因本身財務危機越加嚴重，致使其遲延與上訴人協商簽訂新買賣契約等因素，則上訴人於解約後1年仍未簽訂新買賣契約以抵銷系爭應收款項，即可以正常理解，似難謂雙方有何異常（不合營業常規）之安排。因此上訴人於解約後1年為何仍未簽訂新買賣契約以抵銷系爭應收款項？其正式以存證信函催促欣業永公司履約之前，是否曾以口頭或其他方式進行協商？欣業永公司是否由於本身的財務危機，致使其遲延與上訴人協商簽訂新買賣契約？雙方有無協商不成之紀錄？等問題，均攸關雙方對於系爭應收款項是否有不合營業常規之安排，原審本應詳加探究，卻對於上訴人前述主張恝置不論，徒以上訴人截至91年底仍無法收回系爭應收款，僅於93年11月6日及94年2月22日寄送存證信函予欣業永公司等情為由，認定上訴人係容忍系爭應收款之拖延，就其經濟實質而言，與無息借款給他人之行為並無不同。似嫌速斷，而難昭折服。
㈢上訴人於原審主張系爭應收款250,000,000元，係於86年12
月23日自臺灣省合作金庫忠孝支庫（帳戶：44437-1）匯款予欣業永公司，而該忠孝支庫（帳戶：44437-1）之資金中包括來自營業活動之資金計103,664,800元部分，上訴人業以94年10月14日安建（94）稅（1）字第00923D號補充說明函（即向被上訴人申請復查階段），提示相關帳載明細分類帳及傳票等相關證明文件供核。故縱依被上訴人所認定仍應設算並剔除系爭利息支出，設算基礎自應扣除上開來自營業活動之資金103,664,800元，即最多應以146,335,200元（250,000,000元-103,664,800元=146,335,200）為基礎，設算剔除利息支出為11,897,052元基礎（146,335,200×8.13%=11,897,052）。惟原處分及訴願決定均疏未究明系爭資金之來源，逕予悉數設算應剔除之利息支出，仍有錯誤，應予撤銷等語，並再次提出相關帳載明細分類帳及收入、支出傳票為證，形式觀察上開證據資料，支付系爭應收房地款之來源，有部分係來自各地營業所之資金計103,664,800元（見原審卷上訴人提出之相關資料第29頁至33頁），此部分款項來源，既非借款，是否屬於查核準則第97條第11款規定，應予設算並剔除利息支出之範圍，容有疑義。然原審未加比對究明上開帳載明細分類帳與收入、支出傳票之關連性，徒以上訴人所提供之資金來源證明，並無法明確劃分為有指定用途之專案借款、專款專用，且無資金流程等語，即推論上訴人有一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息情事，其理由尚屬不備。
㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當、理由不備，
尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 2 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 3 日
書記官 邱 彰 德