最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第740號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師周振宇 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月7日高雄高等行政法院95年度訴字第1118號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）92年12月10日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段676-6、697地號等2筆土地（下稱系爭土地）移轉登記予訴外人陳明和及蔣巫等2人，渠等2人旋於93年6月15日再將系爭土地移轉予上訴人之子謝明元及謝明智，涉有贈與情事，案經被上訴人查獲，經函請上訴人及其子謝明智、謝明元等3人提示買賣資料，上訴人並未提示，僅於93年12月3日具文同意核課贈與稅，被上訴人初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人93年度贈與總額為新臺幣（下同）20,140,300元、淨額19,140,300元、應納贈與稅額4,542,702元，並依同法第46條規定，按應納稅額裁處2倍之罰鍰計9,085,400元。嗣上訴人於94年10月6日申請復查，經被上訴人改按更正程序辦理，增列公共設施保留地扣除額3,830,400元，變更核定贈與淨額為15,309,900元、應納贈與稅額為3,240,366元及罰鍰為6,480,700元。上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其與訴外人陳明和及蔣巫間，確有土地買賣關係，要無任何三角移轉之情事，其行為之實質，自非屬贈與，被上訴人自不得恣意對上訴人課徵贈與稅；又系爭大社段697地號土地係屬農業用地，且上訴人確有農業使用之情事，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，應不計入贈與總額；再者，上訴人主觀上並無故意以詐欺或其他不正方法逃漏贈與稅之意思，亦無逃漏贈與稅之行為，被上訴人自不得對上訴人為罰鍰之處分；退步言，縱認上訴人應為裁罰，惟被上訴人裁處應納稅額2倍計之罰鍰過高，有違比例原則，應以核課罰1倍為當等語，求為撤銷訴願決定及原處分關於上訴人不利部分。
三、被上訴人則以：按我國現行遺產及贈與稅制係採申報制，乃重在誠實報繳為前提，如前所述，上訴人因無買賣事實而將其所有系爭土地，經由訴外人陳明和及蔣巫等2人，三角移轉贈與其子謝明元及謝明智，有系爭土地登記謄本、土地增值稅申報書影本、三角移轉異常查核清冊及上訴人93年12月3日說明書可稽，亦為上訴人所不爭，上訴人既有贈與行為，即應誠實申報及負納稅義務，惟上訴人卻經虛偽安排，製造系爭土地係為買賣移轉假象，則被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項及財政部92年4月9日臺財稅字第0910456303號令釋規定，按系爭土地公告現值核定贈與金額16,309,900元，應納稅額3,240,366元，除補徵稅額，並依同法第46條規定，按所漏稅額處2倍罰鍰6,480,700元，並無不合。又查裁罰倍數係屬行政裁量權之行使，且經財政部斟酌違章情節及危害性，並顧及比例原則及平等原則，以93年3月29日臺財稅第0000000000號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，作為稽徵機關裁罰依據，本件違章情節並無情輕法重得予減輕其罰之特殊理由，是被上訴人依前揭規定，按所漏稅額3,240,366元處2倍罰鍰6,480,700元，並無違誤，上訴人所訴洵不足採等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：
（一）贈與總額部分：
1.查上訴人於92年12月10日將其所有系爭土地移轉登記予陳明和及蔣巫2人，登記原因為買賣，嗣陳明和及蔣巫2人再分別於93年6月15日將系爭土地移轉予上訴人之子謝明元及謝明智，登記原因亦為買賣，上開移轉行為因涉有贈與情事，被上訴人乃函請上訴人及其子謝明智、謝明元等3人提示買賣相關憑證供核，惟逾期未復，上訴人復於93年12月3日出具說明書同意核課贈與稅，被上訴人初查乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人93年度贈與總額為20,140,300元、淨額19,140,300元、應納贈與稅額4,542,702元。嗣上訴人於94年10月6日申請復查，經被上訴人改按更正程序辦理，以系爭大社段676-6地號土地業經編定為計畫道路用地，有高雄縣大社鄉公所94年9月20日核發之分區使用證明書可稽，乃增列公共設施保留地扣除額3,830,400元，變更核定贈與淨額為15,309,900元、應納贈與稅額3,240,366元等情，此有土地登記申請書、被上訴人93年11月12日南區國稅高縣一字第0930047493號、第0000000000號及第0000000000號函、上訴人93年12月3日說明書、贈與稅應稅案件核定通知書及贈與稅繳款書附卷可稽。次查，證人蔣巫於原審之證詞：「我只是把跟上訴人買不成的土地還給上訴人而已，我跟謝明智沒有買賣。」等語，足見蔣巫與上訴人之子謝明智之間並無真實買賣行為，完全係受上訴人指示後，才於93年6月15日以不實買賣原因將系爭大社段697地號土地所有權移轉登記予上訴人之子謝明智。又查，系爭大社段697地號土地於92年12月10日之土地公告現值為18,206,400元，可知上訴人與證人蔣巫間就系爭大社段697地號土地之買賣，雖約定買賣價金為1,900萬元，惟證人蔣巫僅交付20萬元現金即取得該土地所有權，且未簽訂任何書面契約，亦未提供擔保品予上訴人，足見上訴人與證人蔣巫間就上開買賣有違一般商業交易習慣及經驗法則，況上訴人無法提示確屬買賣之相關資金流程，自難謂渠等土地買賣行為為真實。再者，證人鄭石勝於原審之證詞「因為當時上訴人有問我說，土地登記給他兒子可不可以？我說可以，農地可以免稅。但如果是買賣的話，要有資金來往。
」，亦可證上訴人有贈與系爭大社段697地號土地予其子謝明智之意圖，況證人鄭石勝證稱他已事先告知上訴人買賣要有資金來往，而蔣巫與上訴人之子謝明智間既無真實買賣行為，卻仍委託代書鄭李錦雲（即證人鄭石勝之配偶）以「買賣」原因辦理土地移轉相關事宜，上訴人訴稱其誤聽信代書建議，顯係卸責之詞。從而，上訴人、陳明和、蔣巫、謝明元及謝明智等人之間就系爭土地之買賣確無資金往來，上訴人顯係透過訴外人陳明和及蔣巫以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其子謝明智及謝明元所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，自應依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定課徵贈與稅。是上訴人主張其與訴外人陳明和及蔣巫間，確有土地買賣關係，要無任何三角移轉之情事，其行為之實質，自非屬贈與，被上訴人自不得恣意對上訴人課徵贈與稅云云，顯非可採。
2.上訴人雖主張：系爭大社段697地號土地係屬農業用地，且上訴人確有農業使用之情事，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，應不計入贈與總額云云。惟查，被上訴人曾函請上訴人提示系爭大社段697地號土地於93年6月15日辦理移轉登記時之農業用地作農業使用之證明，惟上訴人未能提示，被上訴人又函請高雄縣政府稅捐稽徵處，提供上訴人及蔣巫等2人，分別於92年12月10日及93年6月15日申報買賣移轉系爭大社段697地號農業用地免徵土地增值稅時，所檢附之農業用地作農業使用證明書影本，惟據該處函復略以：「有關甲○○及蔣巫分別於92年12月10日及93年6月15日（依據土地現值申報書應為92年12月18日及93年6月23日）申報坐落高雄縣○○鄉○○段697地號土地之土地現值，該2件申報案係申請按一般用地課徵土地增值稅，並未申請農業用地不課徵，依規定毋須檢附農業用地作農業使用證明書。」等語，此有被上訴人94年10月17日南區國稅高縣一字第0940060167號函、95年4月12日南區國稅法一字第0950067457號函及高雄縣政府稅捐稽徵處95年4月25日高縣稅土字第0950019439號附原處分卷可稽。次查，上訴人固提出高雄縣大社鄉公所於96年2月15日核發之農業用地作農業使用證明書影本。惟按遺產及贈與稅法並未定義何謂「農業用地」，故贈與稅有關農業用地不計入贈與總額之相關規定，應適用行為時農業發展條例及同條例施行細則之規定。依行政院農業委員會90年4月6日（90）農企字第900010118號函送召開「研商農業發展條例施行細則第2條第2項執行事宜」會議紀錄案由2之決議略以：「農業用地作農業使用證明書．．．之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。若以不同時點及不同所有人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條（現為第38條）、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體之不同，其證據力恐有瑕疵。」足見上訴人所提出之高雄縣大社鄉公所於96年2月15日核發之農業用地作農業使用證明書影本，僅得證明系爭大社段697地號土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤，並無法往前追溯證明該筆土地於93年6月15日確為作農業使用之農業用地，況農業用地是否作為農業使用之認定事涉專業，而上訴人既無法提出主管機關（高雄縣政府授權大社鄉公所）核發行為時（93年6月15日）之農業用地作農業使用證明書，揆諸前揭說明，尚難認定其主張為真實，自不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額之規定。從而，被上訴人依前揭規定，按系爭土地公告現值，核定本件贈與總額20,140,300元，贈與淨額15,309,900元（減除免稅額1,000,000元及大社段676-6地號土地之公共設施保留地扣除額3,830,400元），應納贈與稅額3,240,366元，並無不合。
3.依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條及第11條第1項規定，農業用地是否作農業使用，應由農業主管機關依一定作業流程作專業判斷，一般行政機關或民眾並無權責可以認定。經查，證人陳永盛於原審到庭雖證稱：
「系爭土地是在我家附近，上訴人有在種植我都知道，因為我上班的時候都會經過。」「目前因為以前老樹死了，現在都是新種的小樹。」「上訴人的芭樂是死掉再重種的，大約種了幾個月，但詳情我不清楚。」等語，惟據高雄縣大社鄉公所96年2月14日派員實地勘查照片顯示，系爭大社段697地號土地上之芭樂樹係剛種植，與證人陳永盛之證詞顯有出入，此有照片乙幀附原審卷可憑，足見證人陳永盛對上訴人所有土地種植農作物情形，係處於一種不確定的模糊概念，況系爭大社段697地號土地面積高達3,793平方公尺，在未經地政人員及上訴人指界情況下，證人陳永盛於上、下班時間短暫經過，如何能立即明確判斷系爭大社段697地號土地所在位置，並清楚知道系爭大社段697地號土地全部作農業使用而未違規使用？足見證人陳永盛之證言，不足採信。況農業用地是否作農業使用，應由農業主管機關依一定作業流程作專業判斷，一般行政機關或民眾並無權責可以認定，業如前述，亦難以證人陳永盛之上開證言，作為判斷系爭大社段697地號土地是否作農業使用之證據。
（二）罰鍰部分：按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第46條所明定。次按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第2次移轉）係在92年7月1日以前者，仍應依本部83年2月16日臺財稅第000000000號函辦理，如該行為係在92年7月2日以後者，不再依上開函進行輔導，應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，並依同法第46條處罰鍰。」亦經財政部92年4月9日臺財稅字第0910456303號令釋在案。是以，被上訴人以上訴人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅，乃按遺產及贈與稅法第46條規定，並參酌財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按應納稅額3,240,366元處2倍之罰鍰計6,480,700元，並無違誤。又查科處罰鍰金額之多寡，乃屬行政機關依據事實、衡情予以裁量之範圍，屬於行政機關之裁量權，於不違反比例原則或平等原則之情況，即非法院所得置喙。本件依遺產及贈與稅法第46條規定係得科處1倍至3倍之罰鍰，被上訴人裁處2倍罰鍰，並未逾越裁量權之範圍，且無違比例原則或平等原則，與法並無不合。
（三）綜上所述，上訴人之主張均不可採。被上訴人以上訴人透過訴外人陳明和及蔣巫，以虛偽買賣為原因名義，輾轉將其所有系爭土地贈與其子謝明元及謝明智，逃漏贈與稅3,240,366元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第46條規定處2倍之罰鍰，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，不一一論述。
五、本院按：（一）「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第20條第1項第5款前段所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅。」及「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」復分別為行為時農業發展條例（下稱農發條例）第38條第2項前段及第39條第2項所規定。
（二）稅捐稽徵機關就租稅構成要件事實及租稅違章及裁罰構成要件事實暨違章之歸責條件，應負舉證責任，固為租稅行政爭訟實務不爭之見解，然如稅捐稽徵機關對此已提出相當之證據，例如本件被上訴人已證明上訴人將系爭土地間接移轉於其子、且無資金往來之資料及調查取得相關證人之陳述等事實，稅捐機關應認已盡其舉證責任。當事人欲主張本件為買賣關係，以及有免徵贈與稅等有利之事由，應負舉證責任，自無疑義。故原判決以：觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」等語及本院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與其他調查證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬贈與之法律效果等由，依上開說明，經核於法並無不合。上訴意旨以：人民就租稅案件之協力義務，僅在減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，而非免除舉證責任或將舉證責任倒置改由納稅義務人負擔。原審判決引用司法院釋字第537號解釋，而據為駁回上訴人第一審之訴之主要理由，顯已違反憲法第23條之法律保留原則，並有適用民事訴訟法第277條前段顯然錯誤之違法等語，尚屬誤解而無足取。（三）依上引農發條例第39條第2項規定；當事人申請免徵贈與稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。此規定係因免稅事實係屬有利當事人之事項，且有無免稅事實當事人最能得知，自應由當事人提出申請並提出相關資料促請稅捐機關核定。本件上訴人僅提出高雄縣大社鄉公所於96年2月15日核發之農業用地作農業使用證明書影本，並以證人陳永盛之證詞，作為其主張免徵本件贈與稅之憑據。惟查系爭土地係於93年6月15日移轉登記予上訴人之子，距高雄縣大社鄉公所於96年2月間至現場履勘時已有2年多，且依履勘資料記載現場為剛種植之芭樂樹，如93年間系爭土地有種植芭樂樹，何以現場為剛種植之樹苗？是顯難以事隔多年之現場履勘證明，回推93年6月15日移轉當時之系爭土地有無作農業使用之事實。次查證人陳永盛之證詞與現場履勘之資料不符，蓋如上訴人於93年曾種植芭樂樹於系爭土地上，則上訴人不可能於96年申請高雄縣大社鄉公所履勘前，將舊有芭樂樹砍除，另栽種新樹苗之理。原判決就證人陳永盛之證詞何以不可採，有詳細之論證，核與經驗法則、論理法則及卷內證據資料均無不合。至依上引農發條例第39條第2項與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條及第11條第1項規定，當事人申請免徵贈與稅者，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，此為法律明定之法定證據，其立法意旨係因事涉專業或為昭慎重，故規定必須提出法定證據始合於要件，是原判決以證人陳永盛之證詞亦不合法定證據要件，不足作為本件免徵贈與稅之證據，亦無不合。上訴意旨復以：原審判決以證人陳永盛之證詞係處於一種不確定的模糊概念，及高雄縣大社鄉公所於96年2月15日核發之農業用地作農業使用證明書影本，並非系爭土地移轉登記行為時之證明，認定上訴人無任何於系爭土地上從事農業耕作之事實，顯有違背經驗法則、論理法則及與卷內證據資料矛盾之違背法令；且是否供作農業使用，純係有無實際種植之事實認定問題，並無任何農業專業判斷之爭議，要無如原審判決所指稱有專業判斷之問題，因認原判決認事用法違誤云云，依上開說明，亦難謂有理。（四）末查上訴人以三角移轉方式達其贈與系爭土地與其子之目的，故意以不正當方法逃漏贈與稅，業經原審敘明所憑之證據及得心證之理由甚詳，核與證據及論理法則均無悖，上訴意旨仍執原詞加以爭執，無非係不服原審取捨證據認定事實之職權行使，核無可採。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
書記官 彭 秀 玲