最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第767號上 訴 人 漁泰貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年7月4日臺北高等行政法院95年度訴更一字第118號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為核定使用統一發票之營業人，於民國81年及82年期間分別銷售黃豆、玉米數批，價款新臺幣（下同）22,671,409元及1,421,629元，涉嫌未依法開立統一發票及申報銷售額，而逃漏營業稅1,204,652元，案經財政部賦稅署查獲，移由臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，除補徵營業稅1,204,652元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,023,200元（計至百元止）。上訴人申請復查，未獲變更，嗣因營業稅稽徵業務自92年1月1日起由財政部各地區國稅機關收回自徵，由被上訴人概括承受其稽徵業務。上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院93年12月23日92年度訴字第4238號判決訴願決定及原處分關於罰鍰超過3,613,900元部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回。上訴人提起上訴後，經本院95年度判字第1218號判決原判決駁回上訴人其餘之訴部分及該訴訟費用均廢棄，發回原審法院更為審理。
二、上訴人起訴主張：被上訴人核定之銷售額，既係以營業稅法第17條、第43條第2項、同法施行細則第25條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第22條規定為據，自屬推計課稅，依本院判決意旨，即不得處以漏稅罰，被上訴人卻認本件係屬實額課稅，顯有違誤；再者，上訴人提領之上開黃豆、玉米，除其中部分是返還原先向谷昌產業有限公司（下稱谷昌公司）借貸之黃豆外，其餘均分別寄放於欣欣畜牧股份有限公司（下稱欣欣公司）及國興麵粉廠股份有限公司（下稱國興公司），至國興公司函覆稱未接受上訴人寄放一節，恐係因該公司改組及負責人變更所致，此可傳訊協助辦理之報關行人員林豐敏即可證明；而上訴人係返還黃豆予谷昌公司，並非無償將黃豆移轉予該公司所有，被上訴人依營業稅法第3條第1款規定視同銷售而課徵營業稅，亦有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分不利部分（即補徵營業稅額1,204,652元及罰鍰3,613,900元）均撤銷。
三、被上訴人則以：本件係依據行為時查核準則第22條第2項後段及第3項第1款規定，及行政院主計處所編製之商品價格月報／臺灣地區躉售價格及價比表內玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格），核算上訴人漏開銷貨及借貸統一發票金額，故本件係依時價核定上訴人漏報之銷售額非屬推計課稅；再者，上訴人於93年11月5日於行政訴訟程序中始呈報進口黃豆、玉米自遠東倉儲提出後，存放在國興公司、欣欣公司，惟上訴人對未結事項，自應提供其相關帳載儲存記錄或倉租費用等證明文件供審酌，上訴人若未能提供，請予駁回；另本件查得上訴人漏報黃豆數量1,448.978公噸，係包括谷昌公司黃豆借貨88.981公噸，谷昌公司負責人梁三福於85年5月24日於談話筆錄中坦承借予上訴人黃豆88.981公噸未依規定開立統一發票，上訴人返還黃豆88.981公噸與谷昌公司，依營業稅法規定亦應視同銷售行為開立統一發票，原處分並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人81年度進口黃豆、玉米除船邊提貨外，均先儲存於
遠東倉儲，嗣經財政部賦稅署依該公司之提領紀錄（火車、貨車載運紀錄）查核結果（調查基準日84年5月5日），上訴人於81、82年度自遠東倉儲提領之上開存貨，分別為81年度玉米數量3,013.4481公噸、黃豆數量1,448.978公噸（包括谷昌公司借貸88.981公噸）、82年度玉米數量34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸。其中以火車載運之黃豆468.242公噸、玉米745.862公噸部分，除上開88.981公噸黃豆載運至谷昌公司係上訴人償還該公司借貨外，另載運至大統益公司之黃豆379.261公噸及載運至福懋公司之玉米745.862公噸，據該二家公司均表示係分別向大宗及世榮公司購買，並取得該二家公司開立之發票；另其餘以貨車載運部分，據各貨車司機或負責人均表示係受委託送至各地之養豬場、養雞場或農戶等情，有前開遠東倉儲提領紀錄、大統益、福懋公司出具之聲明書、谷昌公司負責人梁三福及貨運司機、負責人之談話筆錄附原處分卷可稽，堪信為真實。
㈡次查，上訴人之前任負責人吳益利於財政部賦稅署調查時，
僅表示該公司自遠東倉儲提領上開貨物係轉存於別處倉庫，然拒絕說明存放地點；而經財政部賦稅署調閱上訴人81年度財產目錄所載，該公司並無倉儲及運輸設備，帳載亦未列報支付予遠東倉儲公司以外之倉租支出。嗣財政部賦稅署亦先後於85年7月1日及同年月23日發函限期上訴人提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據俾憑辦理，惟上訴人均未提示具體證明文據以供備查等情，亦為上訴人所不爭，故綜上事證，並衡諸玉米、黃豆等農產品未經加工在正常儲存情況，其保存期限最長期限約6個月等情，原處分機關認上訴人上揭進口自遠東倉儲提領載運至大統益公司之黃豆及載運至福懋公司之玉米，應係上訴人將上開黃豆、玉米銷售予大宗及世榮公司，再由該二家公司另行銷售予大統益及福懋二家公司；及其餘委由貨車載運至各地之養豬場、養雞場或農戶之黃豆、玉米業已銷售，洵非無據。
㈢另本件財政部賦稅署查得上訴人於81年度自遠東倉儲公司提
領而載運至谷昌公司之黃豆88.981公噸，係該公司返還先前向谷昌公司借貨之黃豆，且谷昌公司於出借時，並未依規定開立銷貨發票予上訴人等情，業據谷昌公司之負責人梁三福陳明在卷，故被上訴人以谷昌公司提供黃豆與予上訴人，應依營業稅法第3條第3項第1款規定及財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋，視為銷售貨物行為，則上訴人於返還上開黃豆88.981公噸與谷昌公司，依上揭營業稅法規定，亦應視同銷售行為開立統一發票及申報銷售額，並無不合。㈣又按，營業人有短漏報銷售額或漏開統一發票者，主管稽徵
機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，為營業稅法第43條第1項第4款、第5款所明定。依前所述，上訴人就財政部賦稅署查獲其銷售前開進口之黃豆、玉米，並未依規定開立統一發票及申報銷售額，且經財政部賦稅署通知，亦未能提示相關帳簿、文據以供查核證明其銷售額，從而，原處分機關依上開查得資料，依上訴人自遠東倉儲之卡（火）車領貨紀錄所載上訴人提領上開進口黃豆、玉米之日期，按行政院主計處所編製臺灣地區躉售價格表內玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格）為計算基準，核定上訴人於81、82年期間銷售上開黃豆、玉米之銷售金額（包括返還谷昌公司借貨而視為銷售貨物之88.981公噸在內），揆諸營業稅法第43條第1項第4款、第5款規定，並無不合，此與推計課稅原則無涉。
㈤再者，上訴人自復查、訴願時均一再拒絕說明存放地點以供
查核，迄提起行政訴訟時，始於前審在93年12月9日行言詞辯論時陳報係存放在上開國興及欣欣公司，原審法院依職權函向上開二家公司查詢結果，國興公司函覆稱：「本公司經查明於81、82年度期間並無與漁泰貿易股份有限公司寄放進口黃豆、玉米之往來事件及相關文件資料。」等語；欣欣公司則函覆稱：「本公司與漁泰貿易股份有限公司有租借倉庫，因年代久遠是否為81或82年無法確定，又原始紀錄及憑證等保存期已過銷毀。」等情，此有該二家公司覆函附原審卷可稽，均無法勾稽證明上訴人自遠東倉儲提領上開黃豆、玉米係載運至該二家公司存放等情屬實。另上訴人並未能依原審指示補正提出其與相關委託契約、交運單、簽收單、收據或其他具體證據以為證明，尚難僅憑證人林豐敏之片面證言，據以推翻原審法院於本案審理時調查上開各項證據所得之心證，而為上訴人有利之認定，故原審法院認無傳訊上開證人之必要，併予敘明。
㈥末按，營業稅採自動報繳制，上訴人為使用統一發票之營業
人，於81、82年度既有上開銷售黃豆、玉米之營業行為，而未依規定開立統一發票及報繳營業稅，難謂無故意或重大過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應處罰，故原處分除核定補徵營業稅額1,204,652元外，並依營業稅法第51條第3款規定，按上訴人所漏稅額處以3倍罰鍰計3,613,900元（計至百元止）之處分（原罰鍰超過上開數額部分，業經原審法院前審判決撤銷，因被上訴人未上訴而確定），洵屬有據，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。從而，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭黃豆、玉米等數量龐大，被上訴人認系爭黃豆、玉米銷
售養豬場及養雞場，又提不出實際交易對象證明文件，顯有未憑證據認定事實之情；被上訴人就認定之實際交易對象其名稱、銷售數量、金額、價款資金流程等，自應負舉證責任，惟被上訴人所提證據不足證明確有銷售貨物之事實，即無採實額課稅之問題；原審判決以上開待證事項，作為系爭黃豆、玉米已銷售之判斷基礎，自屬違背法令之判決。
㈡營業稅法第43條第2項後段明訂，僅得就「核定其銷售額或
應納稅額並補徵之」，並不容處罰，自屬推計課稅之範圍；更審判決認被上訴人援引營業稅法第43條第1項第4款、第5款及查核準則第22條規定，就「查得資料」核定銷售額，非屬「推計課稅」，顯有誤解、誤用法令之情。另本件營業稅法事件，被上訴人援引查核準則規定，以時價推估，即有適用法令錯誤之情。況查核準則對於得予推估時價之規定，亦以「銷售價格顯較時價為低」時為適用要件，其推估之價格，終非實際價格，自屬推計課稅之範疇，依法不得處罰；更審判決對本件推計課稅加以處罰，有違原上訴審判決之意旨，顯屬違背法令之判決。
㈢上訴人返還系爭黃豆88.981公噸予谷昌公司，並非無償移轉
與谷昌公司，不容視同銷售課稅及處罰；原審判決認定視同銷售，顯有誤解、誤用營業稅法第3條第3項第1款之規定，自屬違背法令之判決。另財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋同業間借用原料之行為應視為銷售貨物之規定，僅屬行政便宜措施，且增加營業稅法第3條第3項第1款所無之限制，自屬違法函釋；原審判決據為處分之依據，自有違背法令之情。
㈣原上訴審判決指出本件應就系爭黃豆、玉米存放在國興公司
、欣欣公司倉庫之事實詳予調查；更審判決仍未詳予調查，遽認系爭貨物無存置上開場所，仍屬違背法令之判決。
㈤又上訴人81至84年度營利事業所得稅，被上訴人認定並無短
漏報營業收入或營利事業所得額在案，則本件營業稅事件，更審判決對同一銷售事實，卻認定為短漏報銷售額，該判決顯然矛盾，有違背法令之情等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點在實證上之特徵，以及其對應之規範爭議。
⒈本案在實證上經原審為事實調查後，已確知之客觀事實部分：
⑴上訴人有進口黃豆及玉米存放在遠東倉儲之事實。
⑵事後上訴人有在81年及82年間曾僱請司機或以火車運輸
方式陸續向遠東倉儲提領下列數量玉米及黃豆之事實存在：
①81年度：
A.玉米共提領3,013.4481公噸。
B.黃豆共提領1,448.978公噸。②82年度：
A.玉米共提領34.676公噸。
B.黃豆共提領190.2917公噸。⑶而上訴人提領之玉米、黃豆流向，經原審調查結果，則如下述：
①確定有745.862公噸玉米（81年間提領者）流向福懋
公司，而福懋公司宣稱該數量之玉米是向世榮公司購買者。
②確定有379.261公噸黃豆流向大統益公司，而大統益
公司宣稱該數量之黃豆是向大宗公司購買者。③確定有88.981公噸之黃豆流向谷昌公司，上訴人宣稱該數量之黃豆是返還予谷昌公司者。
④其餘之玉米及黃豆依貨車車主之證述，僅知運至各地
之養豬場、養雞場或農戶，但確切時地，因為調查時點距事件發生時點太遠，證人均已不復記憶。⑷至於上訴人宣稱上開提領之玉米或黃豆曾轉存他倉儲一
事，由於上訴人未提事證，無從確知該事實是否為真正。
⒉因此原判決在上開事實基礎下，為以下之事實認定及法律適用：
⑴認定上訴人上開二年度提領之玉米及黃豆，除返還谷昌公司者外，已全數銷售完畢。
⑵且返還予谷昌公司之黃豆，在營業稅法制上，亦應視同
「銷售」行為（財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋參照）。
⑶但其實際銷售之價格不清楚，因此以行政院主計處編製
之「臺灣地區躉售價格表」所載各該年度之玉米、黃豆每公噸之（碼頭）單價為準，計算上訴人上開銷售行為所產生之銷售金額，據為計算其應納營業稅額之稅基。
同時維持被上訴人「按上開應納營業稅額1,204,652元，對上訴人課處以3倍罰鍰」之裁罰處分。
⒊上訴意旨所提出之爭執重點則如下述：
⑴本案是對漏稅裁罰處分所為之爭訟，而稅捐漏稅裁罰之
漏稅違章待證事實，其認定不容許以「推計」之方式行之。
⑵在上開法理原則下，原判決之事實認定顯然違法，因為：
①上訴人主張「提貨轉儲」之反證事實，原審法院未予
詳細調查，即行認定該事實不能證明，顯然違反職權調查義務。
②又原判決對銷售數量之認定，正是以推計之方式行之
。因為被上訴人從沒有對上開糧食之實際交易過程之具體細節事實（包括交易相對人及銷售數量、金額與付款流程）為證明。
③此外銷售金額部分之認定，原判決引用有關推計之法
規範（即營業稅法第43條第1項第4款、第5款及查核準則第22條之規定），以「查得資料」為基礎，用時價推估，亦有適用法令錯誤之情事存在。
⑶又上訴人返還谷昌公司黃豆部分不得視同「銷售」行為，不須課徵營業稅，更無處罰問題。
⑷又營業稅與所得稅之認定具有牽連性，上訴人81至84年
度營利事業所得稅之申報，並無漏報情事，卻在營業稅上為本案之漏稅認定，原判決顯然矛盾，而有違背法令之情事。
㈡針對上開上訴人提出之上開各項爭點主張，本院之判斷結論及其理由形式則如下述：
⒈本院認上訴人之法律主張，即有關稅捐漏稅之事實認定不
容許以「推計」之方式行之。然而必須進一步說明者則是：
⑴稅捐法制上所謂「推計」者，乃是指「在稅捐債務人不
履行其協力義務之情況下，容許稅捐機關以已掌握之現有資料，依據日常經驗法則，對稅捐構成要件事實之有無及數量，建立起上、下界之範圍，而在這個範圍界限內，取其機率加權後之平均值，據為前開待證事實之實現值」。而上開機率加權平均值理論上存在，但實證上未必能精準求得，因此在司法實務上不免會有模糊地帶，從而「推計」式之事實認定，其統計上平均值常因判斷者主觀認知之差異而上、下浮動。
⑵又當前開事實認定活動，是以偏近最有利稅捐債務人之
下界值來具體化「待證事實」時，其即與「推計」概念漸行漸遠，而趨近於「有利於稅捐債務人之（核實）事實認定」。
⑶此外當依經驗法則給予上、下界之範圍已變地非常狹隘
，而此等變異範圍，又接近稅捐構成要件成立之臨界線上，則依此所為之事實認定也同樣會從「推計」之概念，趨近於核實認定之概念。
⑷綜合以上說明，「推計之事實認定」與「有利於稅捐債
務人之核實事實認定」之間，在實務運作上，並非判然可分，而需按個案在事實認定過程中之實證特徵，以為判斷。
⒉在上開法理基礎下，有關上訴人所主張：「本案漏稅違章
事實認定係採推計方式」之各項論點，按照下述之理由，均非可採，爰逐項說明如下：
⑴首先必須指明，行政法院之「職權調查義務」，並不等
同於職權探知義務，因此至少就證據方法之搜集而言，當事人有主動提出之不真正義務，至少也須告知搜集途徑之必要。若當事人提出反證事實，卻不提出反證之證據方法，法院不主動搜集事證，而按訴訟程序中所呈現之既有事證，而對反證事實是否存在做出判斷，難指為違反「職權調查義務」。是以上訴人所主張「提貨轉儲」之反證事實，在其不提供證據方法、指明調查途徑之情況下，原審法院認定該反證事實無法證明，因此不具削弱本證待證事實存在蓋然性之力道，難謂違反「職權調查義務」。
⑵又就銷售數量之事實認定部分而言：
①原判決已指明，依卷證資料可以確知，上訴人提領之
玉米及黃豆，除了返還予谷昌公司之黃豆及已載運至福懋公司與大統益公司之部分外，其餘部分在提領載運時，均是載至養豬場、養雞場或農戶，此等地點均屬消費玉米及黃豆之營業單位，依日常經驗法則，其出於銷售目的而交付之蓋然性最高（無償贈與之可能性不是沒有，但機率趨近於零）。即使沒有查出各別之銷售對象、民事訂約方式與價金給付流程，仍不妨害「上訴人銷售該等數量玉米及黃豆事實」存在之心證形成。
②而福懋公司與大統益公司取得上開玉米及黃豆也會有
償取得，即使不是直接向上訴人購買，但上訴人確有銷售事實，亦不容否認。
③至於上訴意旨稱上開糧食須多趟車次才能載運完畢，
而對被上訴人提出之證人約談採樣人數及證詞內容之證明力提出爭執。但其並未具體指明那些何筆載運事實未經查證去向，以及為何證人證詞內容證明力不足，提出具體說明，無從推翻原審法院事實認定之基礎。
④實則原審法院對此待證事實之事實認定，乃是建立在
一個「趨近銷售事實為真正之臨界線上，且上、下界非常狹隘」之經驗法則下，應歸類為核實認定，而非推計認定。
⑶再就銷售單價之認定，由於被上訴人在認定時是以接近
成本之碼頭價格來認定其銷售額，乃是以偏近最有利上訴人之下界值來具體化「銷售價格」，依前所述，亦屬有利於上訴人之核實認定，而非推計。
⒊至於上訴意旨就有關返還谷昌公司之黃豆部分，爭執稱其非銷售行為一節，實屬對規範意旨之誤認，爰說明如下：
⑴首先在實證上，大宗糧食進口廠商間之糧食借用行為，
其動機多係為供己銷售之用（因為存貨低於市場需求），且所借用之貨品，其所有權均屬移轉（以民事法之觀點言之，為消費借貸，而非使用借貸），返還貨品亦同。其間即使無利息約定，同樣也會有損益產生（不同期間之貨品價格有差異），因此此等借貸及返還行為，論之實質，均屬有償行為。而符合營業稅法第3條所定：
「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」之銷售行為定義。
⑵而在規範設計上，營業稅為消費稅，全部稅額最終都由
消費者負擔，且現行營業稅之課徵原則上採取加值型之設計。在貨物或勞務到達消費者前之每一產銷流程，均須就貨物或勞務移轉過程中所生之增值課稅，並將稅額帶入價格中，由後手承擔，所有加值所生之稅額，最後匯總至消費者手中。若借用貨物出售貸用人不須繳納營業稅，即會發生貸用人原始購入貨物之進項稅額已扣抵，借用人出售消費借貸貨物所生之銷項稅額，卻沒有對應之進項稅額可扣抵，使消費借貸過程中加值所生之稅額沒有即時申報繳納，並使借用進銷前後勾稽之加值制度難以維繫。是以從法理上言之，返還借用之糧食本屬營業稅法第3條第1項所定之銷售行為，根本不須引用營業稅法第3條第2項第1款之擬制銷售規定，財政部80年5月13日台財稅第000000000號函釋意旨，其結論並無錯誤，但說理未必正確，亦在此併予敘明之。
⑶是以原判決認定上訴人此部分返還借用黃豆行為，核屬銷售行為，自無違誤。
⒋最後有關營業稅與所得稅認定不一之上訴意旨部分，即使
從實體法之觀點，在理論上認為二者之事實認定不得歧異，在程序法上，二者分屬不同之程序標的，有各自進行之核課期間，其認定縱不一致，亦難僅憑營利事業所得稅之查核結果據為指摘原判決違法之依據。
㈢綜上所述，原判決之認事用法所獲致之結論，尚無違背法令
之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 17 日
書記官 莊 俊 亨