最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第77號上 訴 人 模里西斯商‧新西蘭乳品股份有限公司臺灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳井星 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月28日臺北高等行政法院95年度訴字第1267號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於滯報金超過新臺幣參萬元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年6月21日經經濟部核准認許、投資設立登記，惟未依規定於92年5月31日前辦理91年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人填具滯報通知書於92年9月26日送達上訴人後，上訴人始補辦理結算申報，列報全年度所得額新臺幣（下同）82,910,392元，經被上訴人依申報數核定，應納稅額20,721,764元，另加徵10%滯報金2,072,176元。上訴人就加徵滯報金部分不服申請復查，經被上訴人以94年11月2日北區國稅法一字第0940024131號復查決定予以駁回。
上訴人仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人係於91年6月21日核准設立，但因上訴人係屬國際性跨國集團之臺灣分公司，須遵守總公司對於各分支機構所訂定之會計制度及會計政策，故上訴人於核准設立時起，即遵守集團之統一規範而採用統一會計年度為6月制。納稅義務人與該管稽徵機關間，有關所得稅之稅務年度基準點，概以所得稅結算申報期限為準，新設立企業欲採用特殊會計年度時，其申請期限依前述同一法理，自應以所得稅結算申報期限前申請為準，而非以每年12月底前申請為準。上訴人曾先後於92年10月7日及92年10月20日分別以函件向主管機關申請會計年度採用6月制，被上訴人對於上開2份函件，其行政處分之內容即應為「准於上訴人自92年6月1日起變更會計年度為6月制（92年6月1日為變更之日）」從而，被上訴人之原處分顯有欠公允。又依經濟部於86年2月13日以經86商字第86202019號函示，會計年度之變更無庸向主管機關申報，上訴人採行6月制會計年度，自無庸向主管機關申報。上訴人91年度營利事業所得稅之最後期限為92年10月31日之前，被上訴人卻在92年9月26日即發出滯報通知書，顯然於法不合，其加徵滯報金之處分，亦隨之失所附麗。另外，上訴人於91、92年間所委聘之安侯建業會計師事務所，亦係按照「非曆年制」之方式編製上訴人公司之92年6月之財務報表，其財報表上亦明載其財務年度為91年6月11日至92年5月31日，上訴人亦信賴上開安侯建業會計師之專業能力，而深信本件「非曆年會計年度」之申請業已核准通過，由此益證上訴人係純屬他人疏失而致生本件爭議。司法院亦已就與本案相同情節之事件，作出司法院釋字第616號解釋，宣告所得稅法第108條第1項、第108條之1第1項之規定，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。本件處分應予撤銷，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人於91年6月21日設立，未依規定於92年5月31日前辦理本年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人所屬桃園縣分局填具滯報通知書於92年9月26日送達上訴人後，上訴人始於同年12月25日補辦理結算申報；又其主張係採6月制會計年度一節，被上訴人所屬桃園縣分局於93年1月9日核准其自同年6月1日起變更會計年度為6月制，依所得稅法第23條、第71條第1項及第108條第1項規定，原核定並無不合。上訴人主張依商業會計法第6條及經濟部86年2月13日經86商字第86202019號函釋規定，無庸向稅捐稽徵機關申報變更會計年度顯係誤解，上訴人所訴實無理由等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）依所得稅法第3條第1項、第3項及第23條規定，我國稅法上之會計年度，原則上係採曆年制，但如有因原有習慣，或營業季節之特殊情形，須經事前報准後，始得變更其起訖日期，否則仍應適用曆年制。上訴人雖屬國際性跨國集團之臺灣分公司，然依前開說明，其在我國設立營業，仍須遵守我國所得稅法之規定辦理營利事業所得稅之申報，在未申請辦理變更會計年度制經主管機關核准前，仍應採用曆年制，並無疑義。因此，上訴人主張其係屬國際性跨國集團之臺灣分公司，須遵守總公司對於各分支機構所訂定之會計制度及會計政策，而採用統一會計年度為6月制云云，自非可採。（二）雖本件上訴人主張其曾先後於92年10月7日及92年10月20日向被上訴人所屬桃園縣分局申請會計年度採用6月制云云，然查，被上訴人所屬桃園縣分局因法令之適用尚有疑義，乃向被上訴人函請解釋，經被上訴人覆以欲採用特殊會計年度，其申請變更期限為91年12月31日止。上訴人截至期滿皆未申請採用特殊會計年度，因此被上訴人所屬桃園縣分局乃向上訴人覆稱其91年營利事業所得稅結算申報並不適用特殊會計年度制。足見上訴人雖向被上訴人所屬桃園縣分局申請變更其會計年度，惟並未經准許，自與所得稅法第2條有關應事前報准之規定不合，難謂已發生變更會計年度之效果。至於上訴人訴稱「所得稅法並無具體規定特殊會計年度之申請期限，故被上訴人92年11月21日北區國稅審一字第0921061893號函內容，顯已增加上開所得稅法第23條所未規定之限制要件，已違背『依法行政』原則。」一節，縱然有理，仍不能改變上訴人未經事前報准之事實，故不能作為本件有利之事證，其理自明。（三）又上訴人雖另於92年12月29日繕具申請書，向被上訴人所屬桃園縣分局申請變更會計年度為6月制，並經該分局核准在案，然其變更起始日為93年6月1日，已在91年度營利事業所得稅結算申報期限之後（即使採6月制亦同），依前開有關核准效力係向後發生效力之說明，以上變更會計年度之核准，亦難溯及既往適用於本件營利事業所得稅結算申報，因此亦難以據為有利上訴人之認定。再者，上訴人雖舉經濟部86年2月13日以經86商字第86202019號函令謂會計年度之變更無庸向主管機關申報云云。但查，上開函令係經濟部就公司之商業會計年度所為之解釋，其規範意旨著重在商業會計部分，尚與前揭因稅法上管理所為會計年度之規定有間，自難相提並論，上訴人主張無庸向主管機關申報云云，亦非可採。（四）上訴人91年度營利事業所得稅結算申報仍應採歷年制，亦即其會計年度為91年1月1日至91年12月31日止，依所得稅法第71條第1項規定，上訴人自應於92年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其91年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實等，惟上訴人未依規定於92年5月31日前辦理91年度營利事業所得稅結算申報，自已發生滯報之事實。（五）又上訴人上開91年度營利事業所得稅應如何結算申報，法律已明定其構成要件，上訴人理當知之甚詳；縱或對法令之適用有所疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後再行申報。因此，上訴人對於本件滯報91年度營利事業所得稅，違反所得稅法第108條第1項規定縱無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。雖上訴人復指稱上訴人於91、92年間所委聘之安侯建業會計師事務所係按照「非曆年制」之方式編製92年6月之財務報表，明載其財務年度為91年6月11日至92年5月31日，上訴人因而深信本件非曆年會計年度之申請業已核准通過，由此益證係純屬他人疏失而致生本件爭議云云，縱然屬實，上訴人所委聘之安侯建業會計師事務所，依民法第540條規定，有向上訴人報告委任事務進行狀況之義務，而上訴人亦對之有監督之責，是以上訴人亦不能以所委任之安侯建業會計師事務所有疏失，藉以解免其在行政法上之違章責任。（六）司法院釋字第616號解釋於95年9月15日公布，依其解釋文所稱，所得稅法第108條第1項有關加徵10%滯報金規定，至遲應自解釋公布之日起屆滿1年後失其效力。本件上訴人因違反所得稅法第71條規定，未依限辦理結算申報，經被上訴人調查後依其申報數核定其應納稅額為20,721,764元，並依所得稅法第108條第1項規定，按上開應納稅額，另作成加徵10%滯報金2,072,176元之原處分，而該處分作成之時間係在94年11月2日，依照上開說明，仍在所得稅法第108條第1項有效時間內，自難謂被上訴人作成原處分違法等詞，為其判斷之基礎。
五、本院經查： 被上訴人以上訴人於91年6月21日經經濟部核准認許、投資設立登記，未依規定於92年5月31日前辦理91年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人填具滯報通知書於92年9月26日送達上訴人後，上訴人始補辦理結算申報，列報全年度所得82,910,392元，經被上訴人依申報數核定，應納稅額20,721,764元，另加徵10%滯報金2,072,176元，依行為時所得稅法第108條第1項規定，本非無據。上訴意旨重述為原審所不採之陳詞，主張本件不應徵收滯報金云云，雖無可採。惟85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，依所得稅法第108條第1項加徵滯報金者，應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既無另有排除準用之規定，本件復非屬該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3規定，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。又滯報金亦經司法院釋字第616號解釋，認具制裁性，自有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。次查，本件行為時所得稅法第108條第1項加徵滯報金之規定，業已於96年7月11日修正為：「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得少於1,500元。」（依同法第6條規定，上開規定金額以新臺幣為單位），已增加滯報金最高限額之規定。本件繫屬行政訴訟中，裁處尚未確定，被上訴人據以裁處之所得稅法第108條第1項規定既經修正，應適用有利於上訴人之新法。本件應徵之10%滯報金數額，已超過3萬元，其超過修正後之最高限額部分即失其所據。原核定、復查決定、訴願決定及原判決均未及審酌，上訴人提起上訴，執以指摘原判決違誤，尚非全無理由，應由本院將原判決關於超過3萬元部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷，其餘（3萬元滯報金）部分，則核無違誤，此部分上訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
書記官 王 史 民