最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第770號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月24日臺北高等行政法院95年度訴字第3249號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，因漏報其配偶張龍憲取自安侯建業會計師事務所退職所得新臺幣（下同）6,510,000元（退職所得7,281,807元－申報771,807元＝6,510,000元），經被上訴人查獲後核定其綜合所得總額為新臺幣（下同）11,682,518元、淨額為11,081,102元，上訴人對該退職所得7,281,807元之核定不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟（業經本院於96年5月18日以96年度判字第878號判決確定）。嗣再經被上訴人查獲上訴人另漏報其配偶張龍憲執行業務所得6,843,846元及薪資所得31,000元，與上開所漏報之退職所得併計，共漏報所得13,384,846元，因此除核定補徵稅額2,737,539元外，並按漏稅額5,048,057元就有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,783,900元【計算式：5,048,057×（退職所得及薪資6,541,000×0.2+執行業務所得6,843,846×0.5）÷3,384,846=1,783,952，計至百元止】。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：目前有關上訴人對被上訴人第1次核定之所得額已循序向本院提起上訴審理中，對於同年度第2次核定調整補稅部分，應依被上訴人以往成例俟本院審理判決確定後，再依確定之數額併計補課，以節省雙方之勞費並保障上訴人之權益。上訴人配偶張龍憲於89年自安侯建業會計師事務所所領取之退休金數額，係依其服務年資（28年9個月）一次計算，該所為避免影響其資金之正常營運乃分3年6期給付，與所得稅法第14條第1項第9類第2款所規定之「分期領取」有所不同，上訴人於申報其89年度綜合所得稅時即已在申報書上充分加以揭露。本部分上訴人配偶張龍憲之退職所得除經安侯建業會計師事務所依法申報扣繳有案外，上訴人於申報89年度綜合所得稅時亦於申報書第9欄退職所得欄中列明：上訴人配偶張龍憲自安侯建業領取7,296,807元退職所得，減除依所得稅法第14條第1項第9類第1款一次領取得減除服務年資29年半，每年扣除150,000元之減除額計6,525,000元後，申報課徵之退職所得為771,807元。依財政部56年12月5日臺財稅發第12339號、72年5月26日臺財稅發第33699號函釋及所得稅法之課徵精神，本部分調整增列之退職所得應准予免罰。有關上訴人配偶張龍憲取自安侯建業之退職所得，因情況較為特殊，是否得依所得稅法第14條第1項第9類第1款一次領取之相關規定計算「減除額」，頗滋疑義，前經安侯建業會計師事務所函請財政部作明確解釋，應參酌財政部92年5月12日臺財稅字第0910451612號令規定辦理在案。另與本案同一事務所同時申請退休之另一會計師陳渭淳，其89年度綜所稅有關退職所得如何減除案，經向被上訴人申請復查，亦曾奉被上訴人函知已依前揭財政部92年5月12日臺財稅字第0910451612號令准按所得稅法第14條第1項第9類第1款規定一次領取之退職所得之規定計算其減除額，被上訴人其後雖又自行推翻開單補徵，但由上述財政部相關規定准予適用及被上訴人前後核定不一致觀之，本部分退職所得如何計算減除額，連最權威之主管機關財政部及被上訴人前後均有不同之看法及主張。上訴人之配偶張龍憲為安侯建業之聯合執行會計師，各聯合執行業務者於申報個人綜合所得稅時，業依前揭執行業務所得查核辦法第5條規定，由代表人林賢郎檢附聯合執業合約書、財產目錄暨執行業務所得及扣繳稅款分配明細表向稽徵機關申報在案。據此，由代表人向稽徵機關申報執行業務所得及扣繳稅款分配明細表既係依政府之規定辦理，其法律效果與依前揭所得稅法第92條第1項規定開具扣繳憑單、彙報稽徵機關查核之法律效果，難謂不同，是漏報前揭執行業務所得，自應有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「短漏報所得屬已填報免扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者。」按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰規定之適用等語，求為撤銷訴願決定暨原處分關於執行業務所得6,843,846元及罰鍰（全部）部分。
三、被上訴人則以：本件係因上訴人漏報其配偶89年度取自安侯建業執行業務所得6,843,846元，經被上訴人查獲併計上訴人當年度綜合所得總額，第2次核定補徵稅額2,737,539元，上訴人僅稱俟第1次補稅確定後，一併調整認定，並未對執行業務所得有異議，被上訴人核定並無不合。上訴人及其配偶89年度既有本件應稅所得，上訴人即應依所得稅法第15條及第71條規定如數主動誠實合併申報並繳納稅負，上訴人雖於89年度申報書就安侯建業開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其自行認定屬一次退休給付扣除6,525,000元。按安侯建業開立之89年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除65萬元免稅部分，已無成本及必要費用可扣除，顯不符揭露原則，自無免罰規定之適用；上訴人亦未依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚不得主觀自認應按一次領取退職所得之方式計算定額免稅額度，並無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用，其未能注意使之符合稅法之強行規定，而短漏報是項所得，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應受處罰。上訴人所附之由代表人向稽徵機關申報「安侯建業會計師事務所89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表」，並非依所得稅法第92條第1項規定開具並彙報稽徵機關查核之扣免繳憑單，自無財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號函，關於短漏報所得屬已填報扣免繳憑單，處所漏稅額0.2倍罰鍰之適用，上訴人主張，顯有誤解。另被上訴人以法定2倍以下之0.2及0.5倍處以罰鍰，實已考量本件上訴人之違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上訴人漏報其配偶張龍憲89年度之執行業務所得6,843,846元及薪資所得31,000元部分，為上訴人自承在卷，並有89年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表、綜合所得稅核定通知書、被上訴人綜合所得稅所得資料傳票、89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表、89年度綜合所得稅結算申報書等件附原處分卷可稽，足堪信為真實。至於上訴人89年度綜合所得稅結算申報漏報其配偶張龍憲取自安侯建業會計師事務所退職所得6,510,000元（退職所得7,281,807元－申報771,807元＝6,510,000元）部分，則經本院96年度判字第878號判決確定，確認上訴人確係分期領取退職所得，並在89年度有漏報該所得之事實無訛。準此，被上訴人認定上訴人89年度綜合所得稅結算申報，共漏報所得13,384,846元，乃補徵稅額2,737,539元，即無不合。又本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報漏報其配偶張龍憲取自安侯建業會計師事務所退職所得6,510,000元（退職所得7,281,807元－申報771,807元＝6,510,000元）部分，既經本院判決確定，已如前述，則上訴人主張第1次核定之所得額已循序向本院提起上訴審理中，對於同年度第2次核定調整補稅部分，請求俟本院審理判決確定後，再依確定之數額併計補課云云，即屬無據。（二）本件所漏報之所得額皆非小數，上訴人之配偶既為該所得人，自當對該內容知之甚詳；又上訴人上開漏報之所得額應否申報，法律已有明文規定，上訴人之配偶為從事會計業務之專業人員，自難諉為不知；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，猶有漏報之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之故意或過失。又依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件上訴人違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。（三）上訴人所引用之財政部56年12月5日臺財稅發第12339號令及同部72年5月26日臺財稅發第33699號函釋，皆僅適用於營利事業或生產事業，於本件並無適用之餘地。另財政部92年5月12日臺財稅字第0910451612號函令，旨在說明依財務員工退休（職）辦法規定，原應一次給付退職所得，其後因財務或資金困難，經與員工協議或經員工同意採分期給付之情形，方可認定係一次領取退職所得。而本件上訴人配偶之退休金原即規定分次領取，與上開財政部函釋原規定一次領取，事後因故改為分次領取之情形不同，自無上開函令之適用；從而，上訴人藉由上開函令主張本件漏報退職所得並無故意或過失，即非可採。又與本案同一事務所同時申請退休之另一陳渭淳案，既在確定前已由被上訴人自為更正核定，即無看法及主張歧異之問題，併予指明。（四）末查，上訴人所附之由安侯建業會計師事務所代表人向稽徵機關申報之「安侯建業會計師事務所89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表」，並非依所得稅法第92條第1項規定開具並彙報稽徵機關查核之扣免繳憑單，自無財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號函應處所漏稅額0.2倍罰鍰之適用，故上訴人此部分主張，顯有誤解。是以，被上訴人第2次核定按上訴人所漏稅額5,048,057元，並參酌其漏報之所得是否已填報扣免繳憑單之情節，乃依照上開所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處以0.2倍及0.5倍罰鍰計1,783,900元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，自難謂為不法等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時該參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第9類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得。二、分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前2款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。經查上訴人89年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶張龍憲取自安侯建業事務所退職所得774,807元，經被上訴人審查：以上訴人之配偶張龍憲為安侯建業事務所之會計師，89年9月30日自該事務所退休，依卷附安侯建業事務所之退休金核算及給付簽呈資料，其退休金之計算係依原建業事務所86年8月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4條及第7條之規定計算，得支領退休金總額為47,590,844元，並依第8條規定：「依第7條規定計算得支領之退休金或資遣費，於退休或資遣日起分6期每半年支付1次。」即每半年支付金額為7,931,807元，安侯建業事務所乃按上訴人之配偶本年度領取總額7,931,807元減除650,000元後之餘額7,281,807元為所得額辦理扣繳稅款，即上訴人之配偶退休金係分期領取等情，為本院另案96年度判字第878號確定判決認定在案，準此，依上訴人配偶所服務之事務所退休規定，其退休金給付係採6期分期給付方式，並非一次給付退休金，且該事務所發給上訴人配偶之扣繳憑單，亦係依行為時所得稅法第14條第1項第9類第2目所定分期領取退休金規定，減除65萬元後餘額作為上訴人配偶退休金所得額。足見上訴人配偶對其退休所得為分期給付，以及其服務之事務所就退休金所扣繳憑單之記載，均無從諉為不知，上訴人申報89年度個人所得稅時，竟置上開事實於不顧而申報為一次領取退休金，虛報退休金扣除額，顯非因徵、納雙方認定該退休金為1次領取或分期領取方式計算之扣除額不同，所造成所得額調整，自難認上訴人非出於故意或過失而為申報。縱上訴人申報該年度所得稅時曾於申報書第9欄退職所得欄中列明：上訴人配偶張龍憲自安侯建業領取7,296,807元退職所得，減除依所得稅法第14條第1項第9類第1款1次領取得減除服務年資29年半，每年扣除150,000元之減除額計6,525,000元後，申報課徵之退職所得為771,807元，惟查其所揭露之事實與其服務事務所出具之扣繳憑單記載不符，且與其服務事務所所定之退休規定有間，顯難認上訴人有合法之揭示，尚難以此而主張其無短漏報之行為，原處分對此部分依法予以處罰，原判決加以維持，均無不合。是上訴意旨以：上訴人配偶張龍憲取自安侯建業會計師事務所退職所得，既已填報綜合所得總額，且於申報書上已充分完整的揭示說明，並非自始漏未申報，僅因徵、納雙方認定該退休金為一次領取或分期領取方式計算之扣除額不同，所造成所得額調整，本件申報收入既未短漏，僅因法律適用見解不同而調增所得，被上訴人核定漏報所得裁處0.2倍罰鍰，適用法規顯有錯誤，原審加以維持，顯有判決違背法令等語，加以爭執，依上開說明，核無足取。次查依所得稅法第92條第1項規定開具並彙報稽徵機關查核之扣免繳憑單，其目的在於使稽徵機關依據扣免繳憑單之彙報，即能得知納稅義務人個人有何種所得及數額若干，無庸再查核其他資料即得發覺納稅義務人之所得或所得數額，將節省大量之稽核成本，如無扣免繳憑單，則稽徵機關仍須另行調查納稅義務人所得情形，無疑將增加查稽成本，故財政部頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，以短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，作為可否減輕處罰之事由，即係基於此理由。上訴人所附之由該事務所代表人向稽徵機關申報「安侯建業會計師事務所89年度執行業務所得及扣繳稅款分配明細表」，屬於該事務所所得申報資料，並非歸戶在上訴人課稅資料作為上訴人配偶所得之憑證，稽徵機關如欲查核上訴人配偶此項所得仍須調取該事務所申報資料始能認定上訴人之所得稅申報是否正確，與上述節省稽徵成本而減輕違章人罰鍰之意旨即有不符，是以原判決以該事務所上述申報資料並非依所得稅法第92條第1項規定開具並彙報稽徵機關查核之扣免繳憑單，稽徵機關對上訴人申報之所得稅，自無財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號函應處所漏稅額0.2倍罰鍰之適用等由，核無不合。上訴意旨猶以：聯合執行業務者執行業務所得申報均依據執行業務所得查核辦法規定辦理，聯合執行業務事務所代表人向稽徵機關填報之執行業務所得及扣繳稅額分配明細表，其事務之本質與扣繳憑單相同，效果上亦與財政部訂定稅務違章裁罰金額或倍數參考表目的一致，被上訴人及原審適用稅務違章裁罰金額或倍數參考表，均未加審酌論述裁量，顯有消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，判決顯有違背法令及判決理由矛盾之情事等語，作為上訴理由，依上開說明，亦難謂有理。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 16 日
書記官 彭 秀 玲