最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第787號上 訴 人 大朋建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝煥枝被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年6月28日臺北高等行政法院95年度訴字第4105號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人於民國91年1月至6月間銷售「台北萬歲」房屋，短漏開統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）22,550,857元（不含稅），案經被上訴人查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅1,127,543元，並按所漏稅額1,121,914元（減除上訴人違章行為發生日至查獲日止得扣減最低累積留抵稅額5,629元，1,127,543元－5,629元＝1,121,914元，嗣經上訴人於91年9月3日補報繳）處3倍之罰鍰計3,365,700元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年6月1日財北國稅法字第0950203752號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭「台北萬歲」工地係採合建分售之興建型態，其建主為春輝營造股份有限公司（以下簡稱春輝公司）占85%，上訴人占15%；地主為春輝公司占35%，甲○○占65%。上訴人、春輝公司、甲○○均為本件信託關係之委託人及受益人，合眾建築經理股份有限公司（下稱合眾公司）則為受託人。本件受託人已有管理或處分信託財產之權限與事證，核屬信託法上之信託。本案受託人合眾公司依信託本旨管理或處分信託財產，其銷售貨物（信託財產）應由該公司依法開立統一發票及報營業稅，且比照財政部92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋有關信託關係於92年6月30日前，以原委託人直接開立發票予承買人而非由信託人開立發票之情形，除申請更正外並無罰鍰意旨，被上訴人對上訴人裁處罰鍰，亦屬違法。再本件係經人於91年7月18日檢舉合眾公司銷售信託財產漏開發票，並非檢舉上訴人漏開發票，被上訴人係至91年10月2日始函請上訴人提供帳簿憑證等相關資料接受調查，惟上訴人業於91年7、8月間即補開立系爭信託財產之發票，並於91年9月3日繳納營業稅完畢，故退萬步言之，縱令上訴人應繳納系爭營業稅，然依財政部80年8月16日台財稅第000000000號、69年6月30日台財稅第35179號函釋，仍有稅捐稽徵法第48條之1關於自動補報補繳稅款免處罰鍰規定之適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件依當事人間於90年3月12日簽訂之「建築經理業務委任契約書」第5條之約定，雖有移轉財產，然其移轉登記卻非受託人（合眾公司），而為受託人所指定之第三人，且依所附授權切結書及說明書，受託人（登記名義人）並無積極管理處分財產權，要與信託法第1條規定不合，顯非信託法所稱之信託。且依契約內容之真意觀之，銷售行為人並非合眾公司，合眾公司應僅受託處理買賣事宜，而不符信託法之規定。又本件係上訴人等以建築執照所載起造人名義作為信託之標的交付信託，雙方約定仍由委託人行使該建案之各項管理及處分之權利，非屬信託法所認定之信託。是以，本案之信託目的並未含銷售不動產事項，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條等規定，上訴人應於銷售時依法開立統一發票，報繳營業稅。又依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，納稅義務人銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3倍罰鍰。是原處分按其所漏稅額1,121,914元（1,127,543－5,629）處3倍罰鍰3,365,700元（計至百元止），揆諸營業稅法第51條第3款規定，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審以：㈠按實務上信託業者或建築經理公司執行不動產信託管理業務
，一般分3項合併辦理：⒈土地信託、⒉建造執照（起造人）信託、⒊專戶管理。經查，上訴人與案外人春輝公司均為系爭臺北縣蘆洲市○○段○○○○號土地及地上所興建之住宅大樓（建照號碼88蘆建字第170號）及全部法定、增設車位建案之建主，因原起造人寶冠公司財務週轉困難，是上訴人、春輝公司（建主兼地主）、寶冠公司、甲○○（地主）於90年3月12日乃與合眾公司簽訂「建築經理業務委任契約書」，就上訴人及寶冠公司、甲○○續委由春輝公司接手興建之系爭建案，委託合眾公司為產權管理、工程續建財務規劃、資金控管、稅務諮詢，以取得興建房屋產權完成保存及抵押權設定登記，並依其等3方協議分配產權等。託管財產包括系爭建案土地暨其上興建之建築物、系爭建案起造人名義、其他因執行該契約託管事務所取得之財產，以及專戶資金控管。而於春輝公司完成至續建交屋事宜，及合眾公司因委託契約所生之一切權利義務清算完成、興建房屋及土地所有權回轉登記為委託人或其指定之第三人後，委託目的方屬完成，此觀「建築經理業務委任契約書」第1、2、3、6、11條約定甚明，已見本件係依前揭信託實務辦理；且系爭建案完成後之建物亦於90年12月11日移轉登記予受託人合眾建築經理公司，是上訴人等人與合眾公司間有信託關係存在，洵堪認定。
㈡如前所述，上訴人等人與合眾公司間之信託契約係為系爭建
案之順利完成，以達建主、地主分配產權之目的，亦即由合眾公司將春輝公司續建完成之房屋、土地所有權回轉登記為委託人或其所指定之第三人後，委託目的即屬完成；暨上訴人等人就系爭房屋之銷售復於90年12月18日出具授權切結書，授權合眾公司銷售系爭房屋，堪認有關系爭建案建主、地主分配產權後房屋之銷售，並非在上述信託事務範圍。縱由上述委任契約書第18條推論系爭建案完成後，有關委託人所分配房屋之轉售，亦在上開信託契約之信託範疇；然信託契約之效力僅存在上訴人與受託人間並不拘束第三人，而營業稅之稽徵對象係「銷售貨物之營業人」，前已述及，是合眾公司縱受託銷售系爭房屋，仍應視其對外銷售時，究係以其抑或上訴人等委託人為出賣人，以具體認定銷售貨物之營業人，徒以上訴人與合眾公司間之契約關係尚不足為何系爭房屋銷售營業人之認定標準。
㈢而按代理人雖未以本人名義或明示以本人名義為法律行為，
惟實際上有代理本人之意思，且為相對人所明知或可得而知者，自仍應對本人發生代理之效力，此即所謂之「隱名代理」。觀諸上述由上訴人、春輝公司、甲○○於90年12月18日出具予合眾公司之授權切結書記載：「一、本案未售戶甲、
乙、丙方（即春輝公司、上訴人、甲○○）同意並授權丁方（即合眾公司）代位辦理銷售並同意由大塊實業有限公司銷售，由甲、乙、丙三方開立銷售發票或收據。…授權丁方與買方簽訂土地建物不動產買賣契約書…並依買賣契約書所列條件執行，甲、乙、丙方依買賣合約書負出賣人責任，甲方切結配合交屋、保固及負責營造相關事宜．．．四、本授權切結書並『附於』廣告銷售合約書…及土地建物不動產買賣契約書。」有授權切結書影本1件附卷可稽，已明上訴人等雖委託合眾公司銷售系爭信託房屋，然非由合眾公司以其受託人之名義逕行出售，而係代理上訴人等授權人出售。又於系爭房屋出售之買賣契約書中固有「關於乙方將後開不動產賣予甲方（即買方），雙方協議買賣條件於後…」之記載，而合眾公司係該約定之乙方當事人，惟於當事人欄亦已載明所謂之「乙方」係為「信託登記所有人」而非「賣方」；而系爭房屋買賣契約書第1條第3款亦明載：「本買賣不動產標的，目前均信託登記合眾股份有限公司名下所有，合眾股份有限公司同意於甲方履行本買賣契約書所定之義務時，依本買賣契約書之約定配合辦理本買賣不動產標的之過戶手續。」等文。再參合眾公司於代理上訴人等委託人出售上述房地時，已將上訴人等委託人所出具之上開授權切結書附於該不動產買賣契約書為附件，業經證人許貴美即買受人、王耀德即合眾公司當時營業部經理到庭結證確實，復有系爭「台北萬歲」房屋、土地、車位買賣合約書影本附卷可稽，足見系爭房地買受人由上述切結書及買賣契約書之記載，即可明系爭房地係上訴人等委託人授權合眾公司出售，是系爭不動產買賣契約書雖未將上訴人等委託人於契約書本約中明白列為出賣人，然屬隱名代理，系爭房地係由上訴人等委託人出賣，合眾公司僅係上訴人等委託人之代理人乙情，洵堪認定。則本件上訴人未於銷售系爭「台北萬歲」房屋時依法開立統一發票，報繳營業稅，自有漏稅；而上訴人明知其有銷售上述房地之事實，竟於銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，亦有漏報之故意。至財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令釋及92年5月13日台財稅字第0920452017號檢附之處理意見，既均係就受託人以自己名義銷售信託財產於營業稅法如何處理之說明，與本件受託人係以委託人名義出售之情形有別，自無援用之餘地。
㈣又系爭房地銷售漏開統一發票乙事既早於91年7月18日即經
人檢舉，為上訴人所不爭，並有檢舉函在卷可按，縱檢舉對象係合眾公司，然此系爭漏開統一發票案於檢舉當時即為上訴人所知悉，並經被上訴人所屬上述分處發函向合眾公司調查，此觀該公司91年8月28調查函影本甚明，是被上訴人認定本件有關稅捐稽徵法第48條之1之調查基準日即為該函查日，核與財政部80年8月16日台財稅第000000000號及69年6月30日台財稅第35179號函釋均屬無違，上訴人嗣於91年9月3日始為系爭漏報營業稅之補報及補繳，自無認定本件有關稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
㈤綜上所述，上訴人主張其非銷售系爭房地之營業人，而無申
報及繳納系爭營業稅之義務乙節，尚無可採。被上訴人為前揭處分於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠系爭漏報銷售額之「台北萬歲」工地，係採合建分售之興建
型態，上訴人、春輝公司、甲○○均為本件信託關係之委託人及受益人，合眾公司則為受託人；原審法院認定上訴人與合眾公司間有信託關係存在，卻又認定合眾公司處分信託財產時，上訴人（即委託人）應繳納系爭營業稅乙節，顯有「判決不適用法規」及「判決理由矛盾」之判決違背法令。
㈡次由委託人與受託人間所訂立之授權切結書第1款「……授
權丁方（即信託登記所有人：合眾公司）與買方簽訂土地建物不動產買賣契約書……。」、土地建築改良物信託契約書第(17)欄位信託條款第6項「信託財產之管理或處分方法：
出售、…。」，及合眾公司與買受人所簽訂之土地建物不動產買賣契約書，合眾公司簽署於出賣人欄，並清楚署名係「信託登記所有權人」名義。準此，合眾公司出售系爭房地係以所有人名義，非代理人名義為系爭法律行為；原審法院僅從上訴人90年12月18日出具予合眾公司之授權切結書即認定系爭房地係上訴人等委託人授權合眾公司出售，屬隱名代理乙節，顯有「判決理由不備」之判決違背法令之情事。
㈢又本件係檢舉人91年7月18日檢舉合眾公司漏開發票，並非
檢舉上訴人；且被上訴人係同年8月28日發函向合眾公司調查，而非發函通知上訴人。嗣被上訴人至91年10月2日始以北市稽中正字第09180040201號函，請上訴人提供帳簿憑證等相關資料接受調查，是上訴人於91年9月3日繳納自應符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定免予處罰。況按信託法及財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函釋規定，上訴人當足以信賴銷售系爭房地應由合眾公司開立發票，而非由上訴人，故上訴人顯無故意或過失可言；原審法院認定上訴人之情形不適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定乙節，顯有「判決不適用法規」、「判決理由不備」之判決違背法令之情事等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點有二，爰分述如下：
⒈其一為營業稅稅捐客體對稅捐主體之歸屬：
⑴作為本案爭訟對象，且為爭訟雙方所不爭執之營業稅稅
捐客體及其量化稅基為「91年1月至6月間因銷售『臺北萬歲』房屋所生之22,550,857元銷售額（不含稅）。
⑵原判決認定上開稅捐客體應歸屬於上訴人，其所持之理由為：
①首先得以確認之客觀事實為：上開房屋之銷售係由第
三人合眾公司與購屋之顧客訂立契約。且締約當時，上開銷售之房屋信託登記在合眾公司。
②但原審法院認為基於以下之法律及事實理由，仍應認定上訴人為上開房屋之出售人：
A.上訴人、春輝公司及寶冠公司雖與合眾公司間雖訂有信託契約，但信託目的是順利完成建築物之興建，並依約定分配建築物，而這些信託目的已完成，。
B.至於上訴人請合眾公司出售房屋之行為並不在原來之信託範圍內。退一步言之，就算上訴人委請合眾公司出售系爭建築物，確在信託範圍內。但信託仍屬內部關係，到底何人為上開房屋之銷售人仍要視與顧客簽立買賣契約時，何人為買賣契約之出賣人，以判定其是否為銷售人。
C.前開建築物之銷售雖實際由合眾公司與顧客締約，且未表明以上訴人代理人之身分與顧客締約，但契約採取隱名代理之方式行之，因此實際房屋銷售契約之出賣人仍是上訴人。
⑶上訴意旨則爭執稱：原判決以上對銷售契約出賣人名義
之認定，不僅與信託關係存在之認定相矛盾，更與上訴人等與合眾公司簽立之「建築經理業務委任契約書」第
18 條之約定以及買賣合約上之記載內容不符，顯見原審法院前開法律定性顯有違誤。
⒉其二則為，在前開稅捐客體之歸屬主體確定為上訴人之前
提下，本案是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所定之免罰要件：
⑴本案漏稅查核之客觀經過如下所述：
①91年7月18日經人檢舉合眾公司漏繳本案銷售行為所生之營業稅。
②91年8月13日被上訴人發函合眾公司，進行漏稅調查。
③91年9月3日上訴人補繳稅款。
④91年10月2日被上訴人發函上訴人，進行漏稅調查。
⑵在上開事實基礎下，原審法院認：
漏稅事實早於91年7月18日即經人檢舉，雖檢舉對象為合眾公司，但上訴人應已知悉其事實，故應以91年7月18日檢舉日或91年8月13日對合眾公司之發函日為調查基準日，上訴人自行繳納稅之時間既然在後，即無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用。
⑶上訴意旨則謂：
依上開調查經過事實顯示，被上訴人於91年10月2日才對上訴人發動調查，因此本案應有稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用。
㈡經查：
⒈有關本案營業稅稅捐客體對稅捐主體歸屬之部分，原判決
認定上訴人為民事法上實際出賣建築物之人，而在營業稅法上定性其為銷售人，而為營業稅法之納稅義務人。其最主要之論點，即是引用民事法上之「隱名代理」理論，認為「代理人雖未以本人名義或明示以本人名義為法律行為，惟實際上有代理本人之意思，且為相對人所明知或可得而知者，自仍應對本人發生代理之效力」。而在本案中，合眾公司在簽立買賣契約時，未書明其為出賣人，而載為「信託登記所有人」，且買賣契約第1條第3款明載：「本買賣不動產標的，目前均信託登記合眾股份有限公司名下所有，合眾股份有限公司同意於甲方履行本買賣契約書所定之義務時，依本買賣契約書之約定配合辦理本買賣不動產標的之過戶手續。」等文字。並將授權合眾公司出售不動產之授權書附於買賣契約之後，因此推導出「系爭房地係上訴人等委託人授權合眾公司出售，是系爭不動產買賣契約書雖未將上訴人等委託人於契約書本約中明白列為出賣人，但仍屬隱名代理，上訴人實為買賣契約之出賣人，亦為銷售營業人」之結論。其論斷固非無據，然按：
⑴依合眾公司與上訴人等所簽立之「建築經理業務委任契
約書」之下列各項約款記載及「土地建築改良物信託契約書」約定內容，上訴人及其他簽約當事人與合眾公司間就房地買賣是否全無「訂立信託契約，信託合眾公司代其出賣」之意思存在，原判決未斟酌該等約款之約定，即行論斷本案信託契約不成立，尚有理由不備之違法。
①約款第6條第2款明定合眾公司之處理事項，包括「辦
理本案之後續財務控管及融資」，而依社會大眾所熟知之日常經驗法則，新建不動產之融資通常都是在買主確定後，由買主與銀行簽立貸款契約，而銀行則撥款予建商，使建商取得資金供後續使用，則在上開經驗法則基礎下，後續之出售房地事項在合眾公司之受託事項範圍內，亦不無可能。
②約款第7條明定，上訴人及其他委託人「同意售屋收
入存入合眾公司之專戶內」，似可推知出面為房地之出售者應為合眾公司，因為若是上訴人與其他委託人自行出售房地者，則約定內容應為「其等有義務將取得之款項存入合眾公司專戶內」，而非為以上之約定，該等條款之真意為何，亦有待查明。
③又約款第11條明定，合眾公司有義務將房地移轉登記
予包括上訴人在內之地主、建商所指定之第三人。此項約款若與同契約約款第18條「明定合眾公司對銷售託管房地價格享有一定程度之決定權」之約定內容及土地建築改良物信託契約書第（17）欄位信託條款第6項「信託財產之管理或處分方法：出售、．．．。
」合併觀之，前開房屋之銷售是否不在合眾公司受託事項範圍內，非無研求之餘地。
⑵此外原判決又在假設信託法律關係存在之情況下，仍認
定「本案中合眾公司與購買房屋顧客之間訂立買賣契約，係基於『隱名代理』之法律關係，該買賣契約之出賣人為上訴人」。然而原判決若要為此等認定，首先必須排除「上訴人與合眾公司間成立信託契約，並依信託法律關係處理外部法律關係（指買賣契約之締結）」之可能性，因為以上二種事實，在邏輯上是互斥的。但原判決對上開「事實存在可能性」之排除，其理由論述亦與論理法則有違，而有理由矛盾之違法，爰說明如下：
①對此論述，原判決是以：「縱使上訴人與合眾公司間
之內部法律關係為信託，亦不拘束第三人（指與合眾公司簽立買賣契約之購屋顧客）」，為其論述理由（見原判決書第18頁㈣所載），意即原審法院認為：「即使合眾公司與上訴人間內部有信託法律關係存在，亦可以在外部法律關係（指買賣契約之締結）上採取隱名代理之方式」。
②然而我國現行信託法制係採「顯名信託」原則，換言
之，依信託法律關係將信託財產移轉予受託人時，其信託原因關係即在表彰不動產權利移轉之登記公文書上予以揭露。因此一旦採取信託人與受託人訂立信託契約，並已信託財產之物權移轉，信託法律關係即不再可能是單純之內部法律關係，同時也生外部效力，因此原審法院前開事實推論即有疑義。
⑶何況依合眾公司與購屋客戶所簽立之房地買賣契約書所
載，合眾公司承擔一切之履約義務，似難謂其僅以代理之意思，而無意承擔買賣契約所生之義務。對此原判決雖以「上開買賣契約書後均同時附有本案中上訴人與其他委任人所簽立之授權切結書」為由，並引用「隱名代理」之法理，認上訴人方為買賣契約之當事人。但我國民事實證法上針對代理制度，明顯採取顯名原則（民法第103條參照），且採取此項顯名原則之主要理由則係在於保護交易相對人，使相對人認識其究竟與何人為法律行為。而「隱名代理」則是從司法實務上發展出來之法律行為類型，其重要特徵即是代理人未表明「代理本人」之意思，與現行實證法之規範本旨顯有衝突，其之所以在實務上被例外承認其有代理效力（即指契約在本人與相對人間，而不在代理人與相對人間），主要是因為當事人「明知」其事，而單憑上開切結書，是否可以推知購屋顧客「明知」其事，亦須考量購屋顧客之主觀認知，原判決對此未為詳實之認定，有理由不備之違法。
⑷而原判決對以上三項「待證事實」，分別為⑴「為何本
案上訴人與合眾公司間簽立之『建築經理業務委任契約書』在民事上不應定性為信託契約」；⑵「為何不能以信託關係為基礎，由合眾公司自居於出賣人，與購屋顧客簽立買賣契約」，以及⑶「隱名代理之合法成立要件，以承買客戶明知締約當事人為上訴人為必要」，其論證過程過於簡略，未詳細衡酌卷證資料，尚有理由不備或理由矛盾之違法。
⒉有關本案是否符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所定
免罰要件之爭議部分，涉及該條文規範本旨之詮釋。經查：
⑴上開免罰法規範之規範本旨，無非在鼓勵納稅義務人即
時主動繳清漏報及漏繳之稅款。故生免罰效果之「自動繳納」截止時間為「遭人檢舉時」或「稅捐機關或財政部指定之調查人員發動調查時」。
⑵而為貫澈「獎勵補報補繳」之立法本旨，要以時間截止
事由已明確指向該稅捐債務人時為準（指檢舉或調查對象確為該稅捐債務人），若檢舉或調查對象未指向該特定稅捐債務人時，而係檢舉他人漏稅案件中，經稅捐機關進行調查後，才查知該特定稅捐債務人之漏稅事實者，此等情形乃屬「經檢舉所生之相牽連案件」。
⑶針對上開「經檢舉所生之相牽連案件」，財政部曾於79
年6月5日作成台財稅第000000000號函釋，認此等案件之調查基準日應以「原案查獲違章證物之日」為準，而非以「檢舉日」為準（該函釋之全文內容為「查本案檢舉人於78年2月2日向宜蘭縣稅捐稽徵處檢舉該轄××建材五金行經營建材買賣，涉嫌違章漏稅，該處於是日下午查獲該行兩本未驗印進銷帳冊，經核封後另發現高雄市××實業等八家公司77、78年間有漏開發票情事，而於78年4月8日通報高雄市稅捐稽徵處。由於××實業等八家公司漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭縣稅捐稽徵處查獲違章證物之日為準。」）。
⑷本案之實證特徵與上開函釋所指之情形是否相同﹖而本
件如有該函釋之適用，則本案中對上訴人發生免罰效果之「自動繳納」截止時間，不是檢舉日，而是查獲上訴人違章事實之日期。
⑸是以若本案上訴人為上開營業稅之銷售人，而為應負營
業稅之納稅義務人者，得否依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款，免除漏稅違章責任，亦應取決於91年7月18日檢舉以後，其是否在違章事實被查獲前，主動補繳稅款。原判決對此「待證事實」未予調查，同有理由不備之違法。
㈢總結以上所述，本件上訴人之稅捐債務是否成立，以及在稅
捐債務成立之前提下，得否主張自動補繳稅款而免罰，均有事實尚待查明，因此本院無從為法律判斷。上訴意旨指摘原判決違法，尚非無據。是以本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院，重為事實調查，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 24 日
書記官 莊 俊 亨