最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第795號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月2日臺中高等行政法院95年度訴字第396號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶乙○○民國（下同）83至86年度涉有利用子女及女婿等8人名義分散利息所得分別為新臺幣（下同）6,679,593元、6,516,468元、6,563,676元及4,937,401元，被上訴人乃依查得資料歸併上訴人配偶各該年度綜合所得總額，分別核定為9,003,903元、9,294,668元、10,355,254元及8,148,255元，分別補徵稅額1,408,122元、1,414,060元、1,703,878元及1,081,667元外，並按短漏稅額分別處0.5倍之罰鍰計956,100元、990,300元、1,142,000元及808,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，83年度分散所得之溢繳稅額增列639元；追減84、85年度分散利息所得2,306元、3,314元及罰鍰500元、600元；其餘復查駁回。上訴人仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院90年度訴字第1457號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）除85年度之本稅部分外，關於不利於上訴人之部分均撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核復查結果，追減83、86年度利息所得681,737元、157,067元及罰鍰387,900元、297,100元；變更核定84年度利息所得為5,772,824元及84、85年度罰鍰為558,500元、847,200元，上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核復查決定變更核定83、84、86年度利息所得為5,921,215元、5,772,824元、4,780,334元及83至86年度罰鍰552,900元、558,500元、847,200元、511,300元。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核復查決定變更核定83、84、86年度利息所得5,601,848元、5,600,877元、4,756,346元及83至86年度罰鍰493,500元、525,800元、755,400元、511,300元。上訴人猶表不服，復向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件被上訴人所指上訴人分散利息之本金2,980萬元，係以81年3月23日上訴人配偶乙○○由臺中區中小企業銀行彰化分行以臺支2,980萬元存入亞太商銀彰化分行，分存子女林秀珍280萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500萬、林青蓉300萬元、林妙鴻300萬元、林良芬400萬元及配偶甲○○300萬元，認係乙○○分散利息所得。惟查上開款項係上訴人暨其子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等五人於78年至79年間，以歷年由乙○○贈與並聲明為受贈人之特有財產之款項（贈與稅已逾核課期間），經債務人提○○○鎮○○段○○○○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號等土地設定抵押權，貸款予胡枝美、胡毓義、胡毓文等人，至81年3月23日受償本金、遲延利息、違約金共計29,790,000元（內含上訴人甲○○10,710,000元、其子女林妙鴻11,008,000元、林昌德6,438,000元、林良芬980,500元、林青蓉653,500元），此有附呈之土地登記簿謄本9張內載抵押權設定及塗銷記事可稽，為妥辦清償手續，乃由各擁有抵押權之上訴人子女，委託上訴人於受償當日上午依約假臺中區中小企業銀行（已改名為臺中商業銀行）溪湖分行營業廳辦理交割，隨即連同上訴人自加之現金1萬元，湊成2,980萬元，由乙○○一併就地交由該溪湖分行以聯行通儲方式收轉該行彰化分行之上訴人綜合存款第00000000000號帳戶，並於當日下午由乙○○以該存摺持向該行彰化分行支取其所開之臺灣銀行支票2,980萬元乙紙，持交亞太商業銀行彰化分行辦理定存，分別依照上訴人本身及各委託人（子女）所定金額，存入上訴人甲○○300萬元、女兒林妙鴻300萬元、林良芬400萬元、林青蓉300萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林秀珍280萬元兒子林昌德500萬元之定存帳戶，至82年3月23日亞太銀行一年期定存到期日，再依消費寄託與委任理財之約定，將該項資金寄託乙○○代管並委託其妥為操作運用；乙○○乃將上述亞太銀行到期定存，轉存中興商業銀行臺中分行定存，嗣後流程則與被上訴人所繪製之「流程圖一」內容相同。足徵上開被上訴人所指上訴人子女定存本金之來源為上訴人收回其本身及子女之民間抵押貸款、子女之房租收入及薪資收入等，且上訴人配偶用以存管子女寄託款之臺灣銀行（以下簡稱臺銀）4帳戶流出之資金認係系爭分散所得之資金，卻不核認該4帳戶流入之寄託款，使該4帳戶發生不敷支應情事。（二）本件原查所列編號1至153號各筆定存，被上訴人重核復查決定竟增加編號138-1號之定存，係較初查更不利於上訴人之結果，且該號所列各筆定存之利息所得已逾核課期間。（三）本案迭經被上訴人以上訴人配偶於88年5至7月間在訴訟外，被脅迫、利誘、疲勞訊問等不正方法所簽認之非出於任意性自白（內文係調查員預先繕就）執為證據，除與事實不符而欠缺證據能力外，每次訊問前後內容亦互相矛盾，顯然不得作為證據。（四）本件83、84、86年度綜合所得稅及83至86年度罰鍰事件，涉嫌分散定期存款利息所得部分，其租稅構成要件中之租稅客體厥為「各筆定期存款利息所得」數據資料，惟該項不可或缺之資料，竟由被上訴人遲至核課期間屆滿後，依法不得再補稅處罰之際，始以94年07月22日中區國稅法二字第0940034696號函，向6家金融機構調取，據以核算後，變更核定如95年01月18日中區國稅法二字第0950002494號重核復查決定，可見當初被上訴人在租稅構成要件尚欠缺不全之下，就恣意作成88年11月26日處分書4份（83至86年度各1份），遽予補稅處罰之處分，該4件處分既「具有重大明顯之瑕疵」，即屬行政程序法第111條第7款所定之無效行政處分，除經上訴人於96年01月12日準備狀陳明外；並經依據行政程序法第113條第2項，及行政訴訟法第6條第2項規定，事先以96年02月06日申請書，請求被上訴人確認其88年11月26日88年度財綜所第00000000、00000000、00000000、00000000號處分無效；案奉被上訴人96年02月26日中區國稅法二字第0960008338號復函，除囑依法定救濟程序辦理外，並未就上述上訴人請求其確認事項予以確答，爰特依行政訴訟法第111條第3項之第2款「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者」及第4款「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者」規定，與同法第115條準用民事訴訟法第261條第1項「訴之變更或追加及提起反訴，得於言詞辯論時為之」之規定，暨本院96年度判字第76號判決要旨，請求准許追加訴之聲明（預備聲明），以使上訴人可追回「溢繳稅款及行政救濟加計利息」，並免繳罰鍰，既可保障上訴人權益，又能增進司法功能，可見上訴人以預備合併之方式，追加本件確認行政處分無效之訴訟，顯有即受確認判決之法律上利益，請就「追加後訴之聲明」的第一項及第二項，選擇對上訴人最為有利之訴訟標的而為判決等語，求為先位聲明訴願決定、重核復查決定及原處分關於不利於上訴人部分均撤銷；備位聲明確認被上訴人88年11月26日88年度財綜所第00000000、00000000、00000000、00000000號等4件處分，及被上訴人檔案編號Z00000000000000、Z00000000000000、Z00000000000000等3件綜合所得稅核定通知書之核增利息所得部分稅捐之處分均無效。無效部分被上訴人已徵收之本稅及行政救濟加計利息，均應加計法定退稅利息一併退還上訴人（請就上列先位及備位聲明選擇其中對上訴人最有利之訴訟標的為判決）。
三、被上訴人則以：（一）與本件相同事實之上訴人85年度綜合所得稅事件，業經本院判決上訴駁回在案，上訴人無新理由及新事證，仍執前詞爭執，所訴委無足採。（二）本件因以系爭定存本金於到期解約後大部分透過上訴人配偶臺灣銀行臺中分行帳戶轉存其他金融機構，或逕轉存上訴人配偶於該銀行帳戶，又上訴人配偶於88年7月13日自承其為分散利息所得，故將自有資金轉存林秀珍等人上述金融機構定存，乃核認本件係上訴人配偶利用其子女及女婿名義分散利息所得。而本件以其資金往來調度轉撥之複雜程度，上訴人主張係消費寄託及委任理財，顯與常情不合。且上訴人短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟所得人資料不實，經被上訴人初查查獲後始予轉正核課，實與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」之情形迥異，自無財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函之適用。有關上訴人主張其女林秀玫之薪資所得亦在系爭定存本金來源內乙節，經查林秀玫帳戶資金往來頻繁，除有薪資轉存者外，尚有其他轉帳或現金存入情形，其金額少則數百元，多則數百萬元，且林秀玫另有非系爭之利息所得及營利（股利）所得，無法確實證明其薪資所得為系爭定存本金來源之一部分，上訴人主張核無足採。綜上，上訴人配偶於被上訴人處自承系爭定存本金乃其自有資金，上訴人復於行政救濟階段主張系爭定存本金係各受分散人之自有資金，基於消費寄託及委任理財關係，由上訴人配偶代為處理，惟上訴人仍未能提示足資證明系爭定存本金確為各受分散人自有資金之證明文件，原核定並無不合。上訴人無新理由及新事證，復執前詞爭執，所訴委無足採，本件原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人對於上訴人先後兩次所為訴之追加或變更，均當庭表示不同意其追加，此有言詞辯論筆錄在卷可按。經查上訴人於言詞辯論期日始為訴之追加，嗣又再變更其先位聲明及備位聲明之順序，或表示未確定先位及備位聲明順序，要求原審以最有利予伊之訴訟標的為判決，其追加確認之訴部分不具確定性，於法不合，亦影響訴訟之進行，被上訴人既不同意其所為訴之追加，則就上訴人追加確認訴訟部分，無論係主張先位聲明抑或備位聲明，均不應准許，合先敍明。（二）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」及「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第4款、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。（三）依流程圖所示，乙○○對受分散人資金往來調度轉撥，均非按其子女前次存款金額之本利予以存入，上訴人主張其係本於消費寄託及受託理財而處理系爭資金云云，顯不足採信。而該流程圖並經上訴人自承屬實（見上訴人起訴狀第3頁倒數第7行至第6行），系爭存款實際係完全由乙○○掌控，其所有權仍屬乙○○所有，洵堪認定。（四）查林昌德係00年生，79年時其年僅27歲，上訴人迄未提出其在該年度時已有建築房屋之資金，是其建築房屋之款項自亦係乙○○所提供，且就其於79年間登記所有權後，至81年間又將應有部分二分之一，移轉登記予其妹林秀珍，則上開以林昌德及林秀珍名義登記之房屋，顯亦係乙○○信託登記該2位子女名義，其實際所有權仍屬乙○○所有，其租金收入自亦屬乙○○所有，分存各子女名下以分散利息所得，上訴人主張該租金收入係林昌德及林秀珍所有云云，亦不足採。（五）依據被上訴人製作之流程圖二所載，乙○○於83年2月19日曾以林秀玫名義向臺灣銀行提領123萬元及94萬元，及以其自己名義向同銀行提領140萬元及43萬，合計400萬，於同日存入臺中市第11信用合作社，惟其存款名義人為林秀珍、林青蓉、林青樺及林昌德各存50萬，並無以林秀玫名義作定期存款，足證上開以林秀玫名義在臺銀提領之款項，並非林秀玫之薪資所得，否則乙○○豈有不以林秀玫名義存款之理。從而，本件上訴人之夫乙○○無論係借貸胡枝美等3人之款項，或出租統一超商之房屋，均係乙○○借用子女名義借貸他人或借用子女名義登記房屋所有權，出租他人，其後再以子女名義存入銀行，均係其借用子女名義為之，逃避其利息或租金所得之綜合所得稅，事證至為明確。（六）末查上訴人主張被上訴人初查所列編號1至153號各筆定存，被上訴人重核復查決定竟增加編號138-1號之定存，係較初查更不利於上訴人之結果，且該號所列各筆定存之利息所得已逾核課期間云云一節。經查系爭編號138-1號所列各筆利息收入（林良芬於臺中市第四信用合作社取得83年度利息收入56,656元、84年度利息收入55,419元、85年度利息收入28,002元）被上訴人於初查核定時即已列入，有林良芬83至85年度核定通知書及原處分機關個案調查報告第八-6頁附在原處分卷第315頁可稽。系爭編號138-1號所列各筆利息收入既非新增，自無行政救濟更不利於上訴人或已逾核課期間之問題，所訴容有誤解。（七）另按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。上訴人短漏報分散之所得，扣繳單位雖已填報扣免繳憑單，惟所得人資料不實，經被上訴人初查查獲後始予轉正核課，實與「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單」之情形迥異，自無財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函之適用，上訴人所訴，核不足採。本件被上訴人95年1月18日中區國稅法二字第0950002494號重核復查決定，經核與法並無不合，訴願決定予以維持，亦屬允洽等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。並敘明兩造其餘攻擊、防禦方法，尚不影響本件實體之認定，不再一一論述。
五、本院按：（一）「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者」、「應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者。」，其訴之變更或追加，應予准許。固為行政訴訟法第111條第3項第2款及第4款所定。惟查本件上訴人原訴係對被上訴人95年01月18日中區國稅法二字第0950002494號重核復查決定不服，請求撤銷該處分（復查決定）及訴願決定，其請求之基礎為重核復查決定是否違法，而上訴人於原審追加確認被上訴人88年11月26日88年度財綜所第00000000、00000000、00000000、00000000號等4件處分，及被上訴人檔案編號Z00000000000000、Z00000000000000、Z00000000000000等3件綜合所得稅核定通知書之核增利息所得部分稅捐之處分均無效，其請求之基本事實為原核課處分是否無效，二者請求之基礎已變更，不合上引行政訴訟法第111條第2項第2款之要件。又原核課處分為被上訴人依法作成，並非顯然瑕疵之無效處分，上訴人已對該核課處分提起復查、訴願及撤銷訴訟，其提起撤銷訴訟救濟已足，顯無提起確認原核課處分無效之必要，並無「應提起確認訴訟誤為提起撤銷訴訟」之情形，是原判決不准許上訴人追加之訴，於法尚無不合。至上訴人所引本院96年度判字第76號判決或最高法院判決意旨，均係指當事人起訴時同時主張撤銷訴訟及確認行政處分無效時，尚無不合，與本案上訴人提起撤銷訴訟後始追加確認行政處分無效，二者案情不同。本案屬訴之追加問題，應適用行政訴訟法第111條第3項第4款之規定，與本院96年度判字第76號判決或最高法院判決意旨無關。從而上訴意旨以：依行政訴訟法第111條第3項第2款及第4款規定，以及本院96年度判字第76號判決要旨，原判決不准上訴人追加確認行政處分無效之訴，顯屬違法。且原審審判長違背闡明之義務，未行使闡明權告知上訴人得為本案「訴之追加及變更」，其訴訟程序有重大瑕疵，而基此所為之原判決，亦屬違背法令云云，依上開說明，尚屬誤解而無足取。至上訴人在原審之訴之追加既屬不合法而不允許，則上訴人主張原核課處分實體上有無效事由等情，即無審酌之必要，附此指明。（二）本件被上訴人核定上訴人之配偶乙○○（下稱乙○○）於81年3月23日由臺中區中小企業銀行彰化分行上訴人帳號，以臺灣銀行為發票人之支票（下稱臺支）2,980萬元存入亞太商銀，並以下列子女名義作1年期定存：林秀珍280萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500萬元、林青蓉300萬元、林妙鴻300萬元、林良芬400萬元及上訴人300萬元之事實，並不爭執，惟主張該款係乙○○先前贈與子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等5人後，於78年至79年由上開子女與上訴人共同湊款貸予債務人胡枝美、胡毓義、胡毓文等人，至81年3月23日受償2,979萬元，再由上訴人湊上1萬元，由其子女委託乙○○代其存入亞太銀行，乙○○將該款贈與子女之時間已逾核課期，其後受子女委託代其存入銀行，自不能認為係分散利息所得云云。經查系爭2,980萬元係乙○○於81年3月23日持現金存入臺中中小企銀彰化分行上訴人帳號，轉成臺支後再轉存其上開子女名義之定存，因此筆款項源頭為現金，無從追溯其來源確實為債務人胡枝美等人之債務償還款，上訴人亦未積極證明該款確為債務清償款項，故縱訴外人胡枝美等人清償系爭債務之事實非虛，然仍無法證明系爭款項即為該債務清償款。況系爭款金額高達2,980萬元，債務人清償時全部以現金清償，與市場交易常規顯有未合，是上訴人主張系爭款項為債務人給付之清償款，與常情有悖，尚難遽予採信。查系爭款項源頭既係乙○○以現金存入，應認屬於乙○○所有。（三）縱認系爭款項為債務人胡枝美等人清償債務款，惟出借系爭款項時（79年間）上訴人之子女均尚年幼，一部分就學中，一部分剛就業，均無可能自有該出借金額，上訴人亦自承其子女出借款為其所贈，嗣債務屆期時乙○○取得該款時，仍先存入上訴人名義銀行帳號，再轉存其子女定存，而出借名義人為上訴人子女林妙鴻、林昌德、林良芬、林青蓉等人，然乙○○取得系爭款項轉存下列子女名義作1年期定存：林秀珍280萬元、林秀玫500萬元、林青樺400萬元、林昌德500萬元、林青蓉300萬元、林妙鴻300萬元、林良芬400萬元，其中林秀珍、林秀玫、林青樺均非債權人，且林妙鴻、林昌德、林良芬名義之定存金額與受償之金額亦不符，足見上訴人或乙○○將系爭資金以其子女名義出借他人，應非將該資金贈與該子女，否則何有回收該資金時又將部分資金轉存其他子女名義，或將出借名義之子女所取得之資金與回收資金金額為不同安排之理，由乙○○任意處分系爭款之事實，系爭款項應係上訴人或乙○○借用其子女名義借予他人，而非贈與其子女，系爭款項仍為乙○○及上訴人所有，應堪認定。上訴意旨猶執前詞謂：本案部分定存資金源頭為受贈款，該部分依法應屬贈與案件，並非分散定存利息所得案件，被上訴人竟誤按分散定存利息所得處分，原判決不但未予糾正，且自創支配權說，顯有消極的不適用有關贈與行為之法規、判例、解釋及判決要旨，違反租稅法律主義、法律保留與契約自由原則云云，無非係其一己之見，尚難採信。（四）次查乙○○先前業於被上訴人自承資金為其所有，於行政救濟後卻更易其說，已非無疑。且上訴人之子女7人依原處分卷內資料記載，自81年系爭定存資金流程開始，林秀珍年僅20歲，林妙鴻也不過33歲，或仍在學中，或僅就業數年，以其年齡財力觀之，能累積3百餘萬至5百餘萬元不等之存款實非尋常，上訴人主張其子女有薪資、租金、收回貸款及受贈款等，均未提出資金流程以實其說，自難遽信，所提出之上訴人、乙○○及各名義人之銀行提存記錄，所稱轉帳金額不符，亦無從加以互相勾稽。且上訴人91年8月28日提出之「系爭定存本金實質來源分析表」，依其所述係訴訟中依據被上訴人提出之「系爭定存本金明細表」所載資料製作而成，其資金來源有收回定存者、有受贈款者、有租金者，僅有金額統計，仍無資金流程，且其受贈款多係各分散人間彼此互贈，次數非常頻繁，核與常情有違。又依據被上訴人製作之流程圖二所載，乙○○於83年2月19日曾以林秀玫名義向臺灣銀行提領123萬元及94萬元，及以其自己名義向同銀行提領140萬元及43萬元，合計400萬元，於同日存入臺中市第11信用合作社，惟其存款名義人為林秀珍、林青蓉、林青樺及林昌德各存50萬元，並無以林秀玫名義作定期存款，足證上開以林秀玫名義在臺銀提領之款項，並非林秀玫之薪資所得，否則乙○○豈有不以林秀玫名義存款之理。亦經原判決敘明在案。（五）依被上訴人整理之資金流程觀之，其各金融機構間定存資金來源大部分係透過臺灣銀行臺中分行乙○○及林秀玫帳戶後，再開立合庫支票或臺銀支票轉存其子女及女婿在不同金融機構之帳戶，又各筆本金存入及到期連同本利轉存之金融機構、存款人及續存金額常隨之變化。而迄處分時止均未回流至上訴人所謂原始資金所有人之帳戶內，且未發現各資金名義人單獨動支其利息所得者。本件受分散人資金往來調度轉撥之複雜程度，顯與一般個人理財之經驗法則有違，上訴人主張其係本於消費寄託及受託理財而處理系爭資金乙節，不足採信。雖上訴人主張其子女已取回部分委託管理款乙節，惟系爭資金為上訴人或乙○○所有，僅為分散利息所得之目的而借用其家人名義定存於銀行，已如前述，自不因事後之再度移轉而影響本案事實之認定。（六）另查財政部62年2月26日臺財稅第31471號函釋意旨，係針對分散股利所得之情形所為之解釋並無疑義，且又分別就記名股票、無記名股票而有不同之處理，記名股票之股利固不予追究，無記名股票應認定分散所得者仍應予補稅處罰。記名股票之轉讓須以背書為之，性質上與無記名股票不同，即有不同之處理，況本件係屬「利息」所得並非股利所得，自無該函釋之適用。原處分並未適用上開函釋，上訴意旨稱原處分援用該以失效函釋，原判決未予糾正云云，顯屬誤認而無可採。（七）上訴人另主張被上訴人所製作之「甲○○君83至86年度綜合所得稅分散利息所得明細表」，其所載金額係依據上訴人子女、女婿等8人之扣繳憑單所載各該年度利息金額彙總，其中尚包括渠等8人之活期儲蓄存款利息，及林良芬取自臺中十一信儲蓄部85、86年度活儲利息2,306元、3,314元，被上訴人轉併上訴人利息所得，其數據不實云云。惟查上開林良芬活儲利息部分，業據復查決定予以註銷，上訴人該2年度之核定綜合所得額亦隨之變更在案，有復查決定書附原處分卷可稽，上訴人復就此爭執，顯屬無據。又前述分散利息所得係依據各金融機構開立之扣繳憑單轉載無誤，經查各該扣繳憑單上所載之「所得人代號（或帳號）」，即係系爭各筆定期存單上所載之帳號，有扣繳憑單、定期存款單或電腦定存明細資料附調查報告卷可稽，上訴人上述主張亦難謂有理。（八）另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」固為本院62年判字第127號判例所揭示。惟查本件上訴人授權人於原處分機關供述本件係為分散利息所得始將定存於子女名義。又系爭定存資金來源大部分係透過乙○○臺銀4帳戶，開立合庫或臺銀支票轉存其子女或女婿在不同金融機構之帳戶，俟定存到期解約，轉開立合庫或臺銀支票後，再轉存不同存款人之帳戶內，定存解約後先存入乙○○帳號再轉存其子女帳號，轉存之金額每次變動而不同，是乙○○係利用前開帳戶，以便利其借用子女及女婿名義統籌進行資金調度，此與本院前開判例意旨以被繼承人名義存入之存款屬於被繼承人所有，二者案情顯然不同，本案尚無本院上引判例之適用，原判決未敘明何以未適用本院前引判例，固稍有疏漏，然尚不影響判決結果。復按「依本法所為之登記，有絕對效力。」亦為土地法第43條所定，本件以林昌德及林秀珍名義登記之房屋，依土地法上開規定，應屬林昌德及林秀珍所有，固無疑問，但林昌德及林秀珍所收取之租金係存入其2人個人銀行帳號，並未存入上訴人或乙○○銀行帳號，上訴人無從提出資金確實流程，以證明租金收入作為系爭定存本金之事實，況系爭利息均為定存之利息，而定存本金大部分均解約後存入乙○○或林秀玫臺銀帳號後再轉存定存，與租金收入無涉，故上述房屋為林昌德及林秀珍所有，對本案上訴人分散利息收入之認定亦不生影響。是上訴意旨復以：原判決未適用本院62年判字第127號判例，認定上訴人子女存款屬於乙○○所有，顯屬違背法令。又原判決未適用土地法第43條規定，僅憑片面之臆測而誤認系爭房屋之建屋資金係乙○○所提供，並以林昌德及林秀珍名義登記之房屋，係乙○○信託登記該2位子女名義等情，原判決顯有違背證據及經驗法則之違失等語，加以爭執，依上開說明，亦難謂有理。（九）被上訴人於88年11月26日作成本件核課處分時並未逾法定之7年核課期間，嗣因上訴人不服提起復查，上訴人對復查決定亦聲明不服，該復查決定雖經訴願機關及原審撤銷，但原核課處分並未隨同撤銷，是原核課處分仍有效存在，並無逾核課期間之問題。至被上訴人95年01月18日中區國稅法二字第0950002494號重核復查決定，僅係針對被撤銷之前復查決定重為決定，與原核課處分有效存在無關。被上訴人重為決定時，依訴願決定或法院判決意旨重新調查證據認定事實，在原有爭點下所為之調查程序，於法尚無不合，並不因此而令原核課處分變成無效。上訴意旨主張：被上訴人於94年間向6家金融行庫調取系爭利息支付情形，可見原核課處分於88年作成時自無課稅處分之權能。原處分（重核復查決定）既奉訴願決定予以撤銷，依行政程序法第118條前段及第132條規定，已溯及既往失其效力，被上訴人遲至95年1月18日始作成第3次重核復查決定，斯時已逾稅捐稽徵法第21條所定稅捐之核課期間，自應依財政部83年11月30日臺財稅第000000000號函釋，不得再補稅處罰；惟原判決仍准被上訴人予以補稅處罰，顯有判決不適用財政部函釋與稅捐稽徵法第21條規定之違法等語，尚屬誤解而不足採。（十）上訴意旨其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述，經核原判決尚無理由不備之違誤。上訴意旨以原判決未依職權調查事實，無積極證據臆測上訴人有違章事實，並據以補稅及裁罰，顯有判決不備理由之違法云云，亦無可採。（十一）綜上，上訴意旨所述，尚無足採。原判決雖有部分理由未盡妥適，然其駁回上訴人之訴之結果，則無不合，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
書記官 彭 秀 玲