最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第792號上 訴 人 甲○○
丙○○乙○○共 同訴訟代理人 周德壎律師
參 加 人 戊○○
己○○庚○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年3月15日臺北高等行政法院95年度訴字第742號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人徐桐生於民國00年00月00日死亡，上訴人於87年4月14日申報遺產稅，原經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）3,489,904元，並核發遺產稅免稅證明書在案。嗣另繼承人徐宏模（於94年7月6日死亡，參加人庚○○○為其繼承人）於90年6月14日補申報現金11,355,938元，被上訴人重行核定遺產總額為14,845,842元，遺產淨額4,445,842元，補徵遺產稅312,042元並加計利息53,554元，上訴人於90年6月21日繳清。嗣被上訴人再查獲上訴人尚漏報被繼承人所遺生前應收出售房地價款26,711,889元，經審理違章成立，乃第3次核定遺產總額為41,557,731元，遺產淨額為31,157,731元，應納遺產稅額7,663,009元，另就短漏報遺產金額26,711,889元，依遺產及贈與稅法第45條規定處罰鍰7,663,009元；因上訴人欠繳系爭稅捐及罰鍰，被上訴人乃函報財政部限制出境並移送強制執行在案。上訴人丙○○於92年1月23日主張被繼承人遺有未償債務，應自遺產總額中扣除，經被上訴人以92年12月12日財北國稅審二字第0920254184號函否准，上訴人並未提起行政救濟；嗣上訴人再於93年11月30日以被繼承人生前出售之臺北市○○區○○段4小段123號土地及地上房屋臺北市○○○路○○巷○○○○號5、6樓房屋（下稱系爭房地），於被繼承人死亡時尚未為移轉登記，被上訴人卻以不動產移轉時之交易價值核課遺產稅，似有未洽；又上訴人已於90年6月14日補報現金11,355,938元，被上訴人所認定漏報應收房地價款26,711,889元與該現金重覆計算云云，申請更正。經被上訴人重行查核，准予核減90年6月14日申報之現金，重行核定被繼承人遺產總額為30,201,793元，遺產淨額為19,801,793元；應納稅額為4,227,591元，另就短漏報遺產金額26,711,899元處罰鍰4,227,591元，因該案已移送強制執行中，被上訴人乃依財政部79年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨，於94年1月18日以財北國稅徵字第0940230457號函（下稱系爭函文）法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）略以，上訴人應納遺產稅額為4,227,591元，已納3百萬元，退稅抵繳365,596元，尚欠稅額861,995元，滯納金634,138元，滯納利息另行計算至實際繳納日止；應納罰鍰4,227,591元，已納2,929,595元，尚欠1,297,996元，請繼續執行等語，並副本函知上訴人。上訴人不服，提起訴願，經財政部以94年12月26日台財訴字第09400293180號訴願決定不受理，上訴人不服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭函文使上訴人被限制出境，應屬行政處分。被上訴人之更正顯非「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」之情形，且更正純因上訴人陳情所致。其既重為核定稅額，顯與被上訴人所援引之稅捐稽徵法第17、35條規定之情形不符。另被上訴人以「更正」便宜行事，致上訴人無從依稅捐稽徵法之規定尋求救濟，自得循一般行政救濟程序為之。（二）系爭房地在徐桐生死亡時，仍屬徐桐生之不動產，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，系爭房地之時價應以課稅現值即7,134,180元計算，與前次補報之11,355,938元，無逃漏稅可言。（三）被上訴人以繼承人應負擔履行移轉予買受人之義務同額認列為債務扣除，並不影響遺產淨額，認定系爭房地之課稅價格應以該出賣價格云云，其認定與遺產及贈與稅法第10條之規定不合。依被上訴人見解，則如被繼承人生前以系爭房地貸款，應將貸款之金額認列為債務，並以該貸款金額為不動產遺產之課稅價格，如此，豈非不動產均無遺產及贈與稅法第10條規定之適用？況如價金低於法定時價，被上訴人是否仍採此一見解？且如上訴人不依約移轉系爭房地，則有返還或加倍返還價金之責任，則應予返還之價金不應計算入遺產，而應以不動產之時價，為遺產價格之計算，始為適法。（四）上訴人既已於90年6月14日自動申請報遺產稅，因不熟悉稅法，故申報之金額亦遠超前述不動產遺產之法定時價，亦為被上訴人所不否認，上訴人即應無漏報遺產稅之可言等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人未敘明更正之法令依據，彼等對本案遺產稅及罰鍰因逾繳納期限未申請更正，亦未提起復查，已屬確定案件，無稅捐稽徵法第17條規定之適用。（二）本件救濟期限依稅捐稽徵法第35條規定為93年6月24日。
依行政程序法第128條規定救濟之期限為93年9月24日，上訴人遲至93年11月30日始提出上開申請，不符行政程序法第128條之規定。惟被上訴人仍依職權重行核算，作成對上訴人等較有利之處分。復參據財政部79年9月4日台財稅第000000000號函釋意旨，以系爭函文函臺北行政執行處就更正之結果繼續執行，並無違誤。（三）系爭函文乃依稅捐稽徵法第39條規定，就納稅義務人逾期未繳納之稅捐移送強制執行，該移送僅係行政機關內部之處理程序，尚不發生對外之法律效果，僅係通知性質，非屬行政處分。（四）徐桐生生前出售系爭房地，其應收款項權利26,711,889元，為被繼承人死亡時遺有應課徵遺產稅之財產，縱因被繼承人死亡時系爭房地尚未辦妥移轉登記，以系爭房地列為被繼承人遺產並按公告現值估價，亦應就繼承人應負履行移轉予買受人之義務同額認列為債務扣除，並不影響遺產淨額，且系爭房地業已於86年11月29日移轉登記予買受人。（五）上訴人雖於90年6月14日自動補報現金，然其金額遠不足系爭房地之出售價款，被上訴人按漏稅額處1倍罰鍰，並無不合等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人第3次就徐桐生之遺產稅所為之核定，其繳納期限為93年5月25日，因上訴人及參加人均未提起行政救濟而告確定，且因積欠未繳致遭移送強制執行。從而上訴人於93年11月30日所為更正之聲請，雖未符合稅捐稽徵法第17條及行政程序法第128條所定之要件，然被上訴人本次准許上訴人之請求將彼等90年6月14日申報之現金，自遺產總額扣除，重為被繼承人徐桐生之遺產總額為30,201,793元，遺產淨額為19,801,793元之核定，無論係依職權或因上訴人之申請而為，均已變更其第3次核定之內容，係部分撤銷其所為之行政處分，其性質為第二次裁決，無論其係以正式行政處分之方式或其他非正式方式通知上訴人，均無改其為行政處分之本質（參照司法院釋字第423號解釋），上訴人不服，自得對之提起訴願及行政訴訟，被上訴人主張系爭函文非為行政處分，顯屬誤會，自無可採。訴願決定為不受理之決定，自有違誤，然本件係屬羈束處分，且基於訴訟經濟原則，行政法院自得為實體審理。（二）徐桐生生前以26,711,889元價格出售系爭房地予周克勤，惟截至被繼承人死亡時系爭房地尚未辦妥移轉登記，徐桐生死亡時其名下所有財產及有財產價值之權利均應列入遺產，故系爭房地及系爭房地價金請求權均屬徐桐生之遺產。又依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，系爭房地既經徐桐生於生前出售他人，則其負有依約移轉系爭房地所有權予買受人之義務，而此義務截至徐桐生死亡時尚未履行，故為其生前之未償債務，此債務之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，土地以公告現值或評定標準價格、房屋則以評定標準價格為準。計算徐桐生死亡時所遺之系爭房地之遺產時，應將其土地及房屋本身應以公告及評定價值計入，再加上其所取得之買賣價金請求權即買賣價金金額，再扣除其以公告現值及評定標準計算之移轉系爭房地之生前債務，始為正的。兩相加、減之後，系爭房地所遺之遺產價值即為26,711,889元。被上訴人於查核時，雖逕列系爭房地之買賣價金26,711,889元為遺產，而未將系爭房地列為被繼承人遺產，固有不當，然承上說明，縱將系爭房地列為被繼承人遺產並按公告現值估價，亦應就被繼承人應負履行移轉予買受人之義務同額認列為債務扣除，並不影響遺產總額及淨額，上訴人主張雖然系爭房地已出售，然尚未為移轉登記，故應以系爭房地之公告現值及評定標準之價值計算遺產價值，顯屬誤解。（三）上訴人雖於90年6月14日自動補報現金11,355,938元，然其金額遠不足系爭房地之出售價款26,711,889元，被上訴人依遺產及贈與稅法第45條及稅捐稽徵法第48條之1，按漏稅額處1倍罰鍰，並無不合。至上訴人主張「如被繼承人生前以其財產向銀行等金融機關貸款，因為土地之公告價格常低於市價，且房屋之評定標準價格，因考慮折舊等因素，尤比市價為低。則所有向銀行貸款之房地，如依被上訴人前揭見解，均應將該貸款之金額認列為債務，並以該貸款金額為不動產遺產之課稅價格，如此，豈非不動產均無前揭遺產及贈與稅法第10條規定之適用？或者，出售人未依約履行而解約致需賠償雙倍訂金或須返還價金」等，或屬假設性之主張，或屬契約履行之範疇，無涉繼承發生時遺產價值之判定時點，均無礙本件判決結果，爰不予一一論述。從而，被上訴人就系爭房地以其買賣價金26,711,889元計算遺產，並無不合，訴願決定以系爭函文非為行政處分而為不受理，固有違誤，然其駁回之結果相同，仍應予以維持。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條、第4條定有明文。遺產稅之核定，係以被繼承人於「死亡時」所遺留之財產價值予以計算（同法第10條第1項規定）。有關土地稅捐客體之土地、房屋量化，土地以公告現值或評定標準價格，房屋以評定標準價格為準（同法第10條第3項規定）。有關債權之估價，以其債權額為其價額（同法施行細則第27條前段規定）。有關被繼承人死亡前之未償債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅（同法第17條第1項第9款規定）。（二）被繼承人雖於生前與人訂立買賣土地、房屋之契約，惟迄其死亡時所有權仍未移轉，亦即產權仍屬其遺產之一部分，自應以土地、房屋之權利價值計入遺產總額之內。至於基於買賣契約所生被繼承人有將土地、房屋所有權移轉登記予買方之義務，及其有請求買方交付價金之權利，當被繼承人死亡後，由其繼承人清償其生前債務者，由於清償債務（即依買賣契約辦理土地、房屋所有權移轉登記義務）所需之責任財產係由遺產中之特定土地、房屋負擔，所以該等被繼承人生前未償債務之清償構成遺產中特定土地、房屋之減少，此乃遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規範意旨，承認已確定之稅捐客體範圍，會因該清償事由之發生而減縮，即遺產稅之稅捐客體應扣除清償債務之部分。是以，被繼承人生前未償債務之估算，應以提供清償債務之用的遺產中特定土地、房屋之價值為準，亦即土地以公告現值或評定標準價格、房屋則以評定標準價格為準。不過同時被繼承人生前對債務人取得之價金債權，也應計入遺產額中，蓋「因清償而消滅之債務」與「對債務人之取得價金債權」間為無從分割，且價金債權之取得，實質上來自既有遺產之變形。（三）上訴人之被繼承人徐桐生生前以26,711,889元價格出售系爭房地予買受人周克勤，惟截至被繼承人86年10月28日死亡時系爭房地尚未辦妥移轉登記（嗣由繼承人於86年11月29日移轉登記予買受人周克勤），為原判決所認定之事實，依首揭規定及說明，徐桐生死亡時其名下所有財產及有財產價值之權利均應列入遺產，即應將系爭房地分別以徐桐生死亡時公告現值及評定標準價格計入，並扣除以此方式估算同額之徐桐生生前未償債務（即應履行系爭房地所有權移轉登記義務），再加上其取得之買賣價金債權即買賣價金金額26,711,889元，為被繼承人死亡時遺有應課徵遺產稅之財產。原審已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明被上訴人於查核時，雖逕列系爭房地之買賣價金26,711,889元為遺產，而未將系爭房地列為被繼承人遺產，固有不當，然縱將系爭房地列為被繼承人遺產並按公告現值估價，亦應就被繼承人應負履行移轉予買受人之義務同額認列為債務扣除，並不影響遺產總額及淨額，被上訴人據以補稅及罰鍰，結論於法並無不合；並就上訴人主張應以系爭土地、房屋之公告現值及評定標準之價值計算遺產價值云云，何以不足採取，予以指駁甚明，並無上訴人所稱被上訴人未以當事人立場解釋契約或違反遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定，亦無適用法規不當、理由矛盾及不備理由之違法。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 王 德 麟法官 黃 清 光法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 24 日
書記官 郭 育 玎