最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第803號上 訴 人 大戩企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平
蔡季嫻被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 丙○○上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年7月12日臺北高等行政法院95年度訴字第3486號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）成立合作合約（下稱系爭合約），於民國88年7月至92年1月間收取租金（被上訴人認係佣金）合計新臺幣（下同）17,113,922元，未依規定開立統一發票予漢登公司，經臺北市國稅局查獲，通報原處分機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定以93年度財營業字第Z0000000000000號處分書處罰鍰855,696元（下稱系爭處分），上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人為本件之行為罰罰鍰，未依法為舉證，且對系爭合約書之解釋，僅偏執於主觀抽象之形式證據，未據客觀事實證據，未論述經驗法則及論理法則，未探究當事人之真意，卻虛擬契約當事人之真意，而為本件之租稅秩序罰，顯有違誤。系爭合約係司法院釋字第576號解釋所訂之人民基本權利，被上訴人不應予以剝奪。且漢登公司與50餘家合作店（含上訴人）簽訂合作合約書，依約為買賣行為，係經向被上訴人申請，並經被上訴人核准，並無虛偽通謀之情事。依系爭合約可知，漢登公司將貨物運交上訴人，上訴人交付買受人，且上訴人合作店所在地被上訴人管區稅務員接受營業稅401表申報並核准營業稅，有合作店進貨及銷貨之具體事實，且該合作店營利事業所得稅結算申報有銷售貨物之收入，此均經被上訴人核准及自認。又漢登公司與50餘家合作合約書之定性，雙方為穩固彼此間買賣行為之永久性及獲利性，特別約定只能銷售漢登公司之單一品牌產品，並就買賣行為雙方基於連鎖加盟之需要，相互約制彼此提供勞務之契約。而系爭合約書並無貨物所有權移轉之約定，貨物所有權係由漢登公司移轉給上訴人，再由上訴人移轉給買受人。系爭合約無任何有關漢登公司在上訴人合作店處所銷售貨物之約定，被上訴人亦無供任何漢登公司在上訴人合作店處所銷售貨物給買受人之具體銷售事實資料。被上訴人若主張上訴人與漢登公司間之租賃契約關係存在而有開立租金發票之義務，其應負舉證責任。況縱租賃合約成立、租賃合約生效，本件無雙方當事人履行給付租賃標的物之事實，被上訴人不得主張上訴人應開立租金發票給第三人漢登公司，上訴人即無因此負繳交租稅之義務，以符實質課稅原則。另系爭合約書之約定內容，無無效、得撤銷而為撤銷之法律原因，依法不得改變當事人之契約關係，被上訴人契約解釋方法顯違背法律規定及法學專業經驗法則，其解釋結果未能探求當事人意思表示一致之真意，並與被上訴人行政處分所認買賣關係之事實相悖離，無解於被上訴人所主張租賃關係之法律效果。又佣金收入屬勞務收入，與租金收入之法律關係不同，被上訴人一方面說合作合約書為租賃合約，租金收入等同於佣金收入，所為租金收入之主張，被上訴人均未提供任何客觀事實證據，以為證明，且其先後之主張完全矛盾。另上訴人受處租稅行為罰之罰鍰，屬行政制裁，被上訴人應就行為罰之構成要件、違法性、可責性負高度或然性舉證責任，被上訴人將系爭合約書法律見解之爭議認作作為義務之違反，適用法令顯有錯誤。惟被上訴人所認違章成立之物證之一為系爭合約書，然該合約書之內容如何，實與本件受行為罰之違章成立無因果關係。至「漢登公司各合作店租金支付情形明細表」為根本不存在物證。縱依被上訴人主張合作合約書為租賃合約，因加值型及非加值型營業稅具有自動追補及勾稽之功能，只要最後銷售價格相同，銷售階段之營業人依法申報營業稅401表，並繳納應納營業稅，國家稅收不會減損，故上訴人無逃漏營業稅之意圖及結果，也無借用發票給漢登公司之必要及可能。本件無短開或漏開統一發票，即無任何漏稅之既遂。且營業稅法第51條第3款之漏稅罰與稅捐稽徵法第44條有條文競合之情況，均以短報或漏報銷售額為構成要件，本件若有短報或漏報銷售額之情況，會同時構成營業稅法第51條第3款漏稅罰及稅捐稽徵法第44條之行為罰處罰要件，而原處分、復查及訴願決定均無補稅、漏稅罰之處分，即證本件無短報或漏報銷售額之情事，依法應不受行為罰及漏稅罰之處分等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭合約主要係訂明漢登公司承租上訴人提供之店面，銷售漢登公司所有HANG TEN品牌服飾，連同店內裝潢、水電及保全設備等提供給漢登公司使用，該公司每月再按約定之比例計算所得之金額給付上訴人，該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等情形迥異。而漢登公司在店內經營服飾店，其銷售所得之貨款，均由漢登公司收款，並由漢登公司提供銷售人員、營業設備及商品，雙方間並無實質進、銷該商品事實，未符合財政部77年4月2日臺財稅第000000000號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件，依財政部賦稅署92年1月28日臺稅二發字第0920450761號函規定，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。又當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如申報納稅方式有其未申報的情形或申報不正確的情形，於核課期間內，稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。被上訴人認為上訴人隱瞞其內部法律關係，而關於上訴人與漢登公司間法律關係性質，被上訴人是依據合約書所載判斷，並查其取具租金，有未依規定開立統一發票，或申報不正確的情形，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定核處行為罰，認事用法皆依規定辦理，應無不合。
又上訴人收取租金收入卻開立銷售貨物憑證為營業收入，致為列報科目不實結果，被上訴人僅予作成列報科目之調整，即同額調減營業收入並調增租金收入，並不影響損益及營利事業所得之計算，並未作成補稅或裁處罰鍰處分，是本件應無信賴保護原則之適用。且本件並無觸及營業稅法第51條各款，致同時有漏稅罰處分情形，即無行為罰和漏稅罰有併罰情形，上訴人顯有誤解。另上訴人銷售勞務予漢登公司，其所取得之租金，依規定應開立統一發票給漢登公司，以供漢登公司作為支付款項之憑證，惟卻開給消費者，開立統一發票對象不合，即構成未依規定給予他人憑證之違章行為，應處行為罰。況上訴人若對法律之適用有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此而不為，逕採有利於己解釋而未依規定開立統一發票予實際買受人，致發生本件未依規定給與他人憑證之違章情事，非屬不可避免之事由，自難卸免過失之責等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合此規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。上訴人與漢登公司簽訂合作店合約書，自89年1月20日起至91年1月9日止，由上訴人提供花蓮市○○路○○○號，供漢登公司經營HANG TEN品牌服飾，而依其合約書內容觀之，上訴人與漢登公司簽訂之系爭合約，無非係由上訴人提供店面，連同店內冷氣設備、水電及保全系統等設備供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品、人員及店內之經營管理，並對店內所提供商品保留所有權。至於雙方利潤之分配，則由漢登公司每月再按約定之比例（以營業額為準，即每月依該開立統一發票總額之20﹪抽成）計算所得之金額作為上訴人應取得之報酬。即上訴人於系爭合約，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司給付一定報酬予上訴人，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質核屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被上訴人認定上訴人向漢登公司收取上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤。從而，上訴人既提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按一定比例計算給付上訴人之酬勞，作為使用系爭店面之對價，雖上訴人取得是項對價之金額係採固定方式計算，仍不影響該項報酬具有租金之性質。況上訴人負責人於被上訴人所屬人員談及其公司88年1月起至91年12月佣金銷售額19,181,056元，請其確認是否屬實時，復稱「以上金額無誤。」復有其負責人93年5月13日之談話筆錄附原處分卷足按，上訴人嗣雖準備程序中陳稱因該筆錄內容與系爭合約不符等語。然上訴人對於被誘導簽名部分並無法證明，且審諸上訴人負責人除簽名在該談話筆錄用印外，並針對筆錄上刪改文字另蓋用其印章以明慎重，自其簽名又蓋章之謹慎程度，難謂上訴人負責人有受誘導之事實。另上訴人與漢登公司雙方既無實質進銷貨事實，即未符合財政部77年4月2日臺財稅第000000000號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件。且依財政部賦稅署92年1月28日臺稅二發字第0920450761號函釋（下稱財政部92年函釋），上訴人之銷售行為既不符財政部對百貨公司專櫃銷售型態規定之構成要件，自未能比照百貨公司專櫃銷貨模式開立統一發票。又上訴人與漢登公司間法律關係性質，嗣經被上訴人於課稅法定期間內，依據系爭合約所載發現上訴人每月按約定之比例金額收取對價，因而認定系爭合約應屬店面之租賃契約，且上訴人自漢登公司所取得之上開款項即具租金之性質，因上訴人有未依規定開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定核處行為罰，均在5年課稅期間為之，核與營業稅法第43條之規定無不合；而上訴人收取租金收入，卻開立銷售貨物憑證為營業收入，致所列報科目發生不實之結果，被上訴人僅予作成列報科目之調整，並未作成補稅或裁處罰鍰處分（即同額調減營業收入並調增租金收入，並不影響損益及營利事業所得之計算），是本件自無信賴保護原則之適用。又本件係依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，並無觸及營業稅法第51條各款，致同時有漏稅罰處分情形，即無行為罰和漏稅罰之併罰情形，上訴人援引本院庭長法官聯席會議決議意旨作為爭執，顯有誤解。上訴人既銷售勞務予漢登公司，其所取得之租金，自應依規定開立統一發票給漢登公司，以供漢登公司作為支付款項之憑證，惟卻開給消費者，開立統一發票對象不合，即構成未依規定給予他人憑證之違章行為，而應處行為罰。況上訴人對稅法法令之適用如有所疑義，本得向稅捐主管機關徵詢以為遵循，上訴人不為此圖，未開立統一發票予實際買受人，事後卻逕自解讀法令採取有利於己之解釋，致發生未給與他人憑證之違章情事，難謂無可歸責之事由。從而被上訴人按上訴人應給與他人憑證而未給與，經查明認定之總額17,113,922元處5%罰鍰計855,696元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合等詞，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」行為時稅捐稽徵法第44條、營業稅法(91年1月1日起修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法)第3條第2項前段、第32條第1項前段分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。復按解釋契約，須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字。本件上訴人與漢登公司間所簽訂者，雖名為「合作合約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝潢及水電等提供給漢登公司使用；該店面所販售之商品並非由漢登公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售給消費者；且亦無由漢登公司為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由漢登公司按實際銷售額之一定比例計算金額於上訴人，作為使用該店面對價之合作契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別；又店內之經營管理係由漢登公司全權負責，上訴人不得干涉，是上訴人縱有裝修電機、燈光、電動門維修、稅務申報之事實，仍僅為提高營業店面使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為；再者，營業收入既係由漢登公司向消費者直接收取，商品亦係由漢登公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，是上訴人向漢登公司收取上開價金屬租金之性質等情，已經原審依調查證據之結果，詳述其得心證之理由，核無上訴人所指判決不備理由情事，且本件罰鍰依稅捐稽徵法第44條明定係處以「查明認定之總額5%」，而未授予執法者裁量之權限，故原審維持被上訴人按所查明上訴人未依規定開立憑證總額17,113,922元處以5%計算之罰鍰855,696元，依上開所述，自屬於法有據，並無違誤等情，亦據原審論述綦詳。本件之合作合約因由漢登公司自行收款，故其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，不適用財政部77年4月2日臺財稅第000000000號函釋規定，亦據原審判決論述甚明，是原審依該合作合約整體約定情形而為租賃關係之認定，自與實質課稅原則無違。從而，被上訴人與原審係依契約書內容之真意，認定本件係上訴人提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第3條第2項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致，自屬有據，原判決尚無不備理由或不適用法規之違法。上訴意旨謂上訴人與漢登公司間係買賣關係，原判決未依職權調查證據或被上訴人有無盡舉證之責，逕認商品之所有權未予移轉，而系爭合約書屬於租賃契約之認定，實有違經驗法則，屬判決不適用法規及判決不備理由或理由矛盾之違法云云，殊無足採。又本件被上訴人係依系爭合約、漢登公司製作之該公司各合作店租金支付情形明細表及上訴人代表人甲○○談話筆錄所認諾無誤之數額19,181,056元，扣除已逾5年核課期間之數額2,067,134元，按查明認定之總額17,113,922元處5%罰鍰855,696元，洵非無據。
上訴人主張上開數額計算有誤云云，洵不足取。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並援引上揭法條，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另財政部92年函釋，未編93年版營業稅法令彙編，依該部93年11月18日臺財稅字第09304162080號令，自94年1月1日起不再援引，原判決尚予援引，固有未當，惟結論並無不同，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 清 光法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 24 日
書記官 彭 秀 玲