最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第825號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 連復淇 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年6月28日臺北高等行政法院94年度訴字第1891號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人之父蘇添進（即被繼承人）於民國（下同）85年8月1日死亡，上訴人86年1月20日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）321,246,984元，淨額為219,059,875元，應納稅額88,669,089元，並處以8,635,151元之罰鍰，上訴人申請復查，獲部分變更，仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，經重為復查決定，變更核定遺產總額為300,992,050元，遺產淨額為184,702,741元，應納稅額75,954,763元，罰鍰為143,019元，業經確定。嗣因認為上訴人漏報被繼承人生前應收群巨實業股份有限公司（下稱群巨公司）債權13,270,000元，被上訴人乃更正核定遺產稅總額為314,262,050元，遺產淨額為197,972,741元，應納稅額82,589,763元，罰鍰6,778,019元（訴願決定書及原判決書誤繕該更正核定之遺產總額為334,516,984元，淨額為232,329,875元，應納稅額為101,657,937元，並遺漏先前申請復查及提起訴願過程及獲變更之結果），增加應納稅額及罰鍰各6,635,000元，上訴人對增列債權額13,270,000元之遺產額及罰鍰6,635,000元不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。因司法院釋字第620號解釋公布，被上訴人重新計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除數額，核減罰鍰金額（本稅部分，因重新計算之金額係85,616,834元，反比原核定應納稅額82,589,763元為多，基於不利益變更禁止原則，仍維持原核定），原審法院判決乃依其認諾，撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過3,837,500元部分，並駁回上訴人其餘之訴，上訴人乃就原判決不利於己部分，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人僅憑被繼承人於84年11月24日自其陽信銀行（帳號：0000-00000-0號，下同），以群巨公司名義匯款4,000,000元至潘玉燕蘆竹鄉農會（帳號：0000000000000號，下同）之帳戶及85年5月10日自其陽信銀行轉帳9,270,000元予群巨公司，逕予認定被繼承人生前對於群巨公司有應收債權13,270,000元存在，增補稅額6,635,000元及於91年1月9日罰鍰6,635,000元，認事用法，應有違誤。依群巨公司85年5月10日帳冊所示，會計科目借方記載「銀行存款」，摘要欄記載「陽信活儲」，借方金額3,000萬元；會計科目貸方記載「股東往來」，摘要欄記載「甲○○」，貸方金額3,000萬元，則顯示被繼承人於85年5月10日自其陽信銀行轉帳9,270,000元予群巨公司，是包括在甲○○對於群巨公司股東往來債權3,000萬元中之一部分，評價上應屬於被繼承人無償出資，為甲○○增加對於群巨公司股東往來之債權9,270,000元，而該當行為時遺產及贈與稅法第5條第3款及第15條「繼承開始前3年內有應以贈與論之財產」之情形。惟縱屬「繼承開始前3年內有應以贈與論之財產」之情形，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋、80年11月1日台財稅第000000000號函釋及76台財稅第0000000號函釋可知，被上訴人從未曾向上訴人通知限期補報，自不得加以課罰；且至今亦已逾核課期間，亦不得再行補稅及課罰。㈡縱認被繼承人前對於群巨公司，有應收債權13,270,000元存在，惟上訴人對於漏報被繼承人生前對於群巨公司之應收債權13,270,000元，並無過失，被上訴人逕依遺產及贈與稅條例第44條或第45條之規定，課處上訴人漏報稅額1倍罰鍰6,635,000元，亦屬無據。㈢縱認被繼承人生前對於群巨公司，有應收債權13,270,000元存在，上訴人對於漏報被繼承人生前對於群巨公司之應收債權13,270,000元有過失，而應依遺產及贈與稅條例第44條或第45條之規定課處罰鍰，也應以被上訴人所認諾依大法官會議第620號解釋意旨，重行計算應處罰鍰3,837,500元之數額為準，被上訴人原復查決定及原核定罰鍰處分，依遺產及贈與稅條例第44條或第45條之規定，課處上訴人漏報稅額一倍罰鍰6,635,000元，既有違誤，自應予以撤銷等語，為此請求判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠群巨公司負責人為上訴人，其持股比例為57.87%，於85年5月10日上訴人及被繼承人分別自其陽信銀行帳戶直接匯款予群巨公司20,730,000元及9,270,000元，共計3,000萬元，群巨公司帳列股東往來—甲○○（即上訴人），並於同日該公司支付3,000萬元於第三人莊龍彥，有銀行存褶影本及群巨公司總帳影本可參，上訴人主張群巨公司為被繼承人所經營，其匯款為資金調度等，為上訴人所不知，實不足採。㈡被繼承人於84年11月24日以群巨公司名義匯款4,000,000元至潘玉燕帳戶，經查，被繼承人與潘玉燕間並無債權債務關係，上訴人主張反覆且其主張事實所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，被上訴人依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第45條規定，按本次漏報債權13,270,000元核定增加應納稅額6,635,000元，並處1倍罰鍰6,635,000元，並無不合。㈢原復查決定追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額11,648,972元計算錯誤，依司法院釋字第620號解釋，重行計算上訴人分配請求權扣除額5,594,831元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，不得為更不利於行政救濟人之決定，故於第1次核定分配請求權扣除額計算錯誤未做變更核定。㈣本件第1次核定經行政救濟程序確定後變更核定遺產總額300,992,050元，遺產淨額184,702,741元，應納遺產稅額75,954,763元，變更核定罰鍰143,019元，計算明細為：遺產總額300,992,050元－免稅額7,000,000元－扣除額109,289,309元＝遺產淨額184,702,741元×適用稅率50%－累進差額14,507,000元－扣抵贈與稅額1,889,607元＝應納遺產稅額75,954,763元【扣除額109,289,309元明細：配偶4,000,000元、親屬400,000元、喪葬費1,000,000元、未償債務23,290,000元、農地4,132,828元、公設地64,572,834元、未付稅捐244,675元、分配請求權11,648,972元】。㈤第1次核定經行政救濟確定後重行計算第2次（即本次）核定遺產總額314,262,050元，遺產淨額197,972,741元，應納遺產稅額82,589,763元，補徵遺產稅額6,635,000元，並就漏報稅額處1倍罰鍰3,837,500元（計至百元止）。計算方式為：本次核定遺產總額314,262,050元＝第1次核定經行政救濟程序確定後變更核定遺產總額300,992,050元＋漏報債權13,270,000元，因分配請求權扣除額已於第1次核定時扣除11,648,972元，故本次核定免稅額、扣除額、適用稅率、累進差額及扣抵贈與稅額等金額均與第1次核定金額相同，本次核定應補徵遺產稅額6,635,000元簡單計算：漏報債權13,270,000元×適用稅率50%。㈥第1次核定時分配請求權扣除額應為0元，原復查決定因計算錯誤追認分配請求權扣除額11,648,972元，被上訴人依司法院釋字第620號解釋，重行計算上訴人分配請求權扣除額5,594,831元（如未加計本次漏報債權，分配請求權扣除額0元），本次核定漏報債權13,270,000元，應處罰鍰經重行計算為3,837,500元，簡單計算為：（漏報債權13,270,000元－分配請求權扣除額5,594,831元）×適用稅率50%＝應處罰鍰3,837,500元（計至百元止）等語。
四、原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過3,837,500元部分，並駁回上訴人其餘之訴，其理由略謂：㈠群巨公司負責人即為上訴人，且其持股比例為57.87%，於85年5月10日上訴人及被繼承人分別自其陽信銀行帳戶直接匯款予群巨公司20,730,000元及9,270,000元，共計3,000萬元，群巨公司帳列股東往來—甲○○（即上訴人），並於同日該公司支付3,000萬元於第三人莊龍彥，有銀行存摺影本及群巨公司總帳等件影本附原處分卷可稽；上訴人雖主張群巨公司為被繼承人所經營，其匯款為資金調度等，且為上訴人所不知云云，觀之前揭情事，核不足採。㈡被繼承人與潘玉燕間並無債權債務關係，被繼承人若係代游景星償還借款，當以游景星名義匯款至潘玉燕帳戶，始合常情，前開上訴人主張被繼承人以游景星名義匯款2,000,000元給潘玉燕，係代游景星償還其欠潘玉燕之借款，被上訴人予以採認，即可說明；而此4,000,000元部分，被繼承人何以不能以游景星名義匯款，上訴人並未說明緣由，且前開潘玉燕之函復說明，亦屬事後提出，欠缺其他佐證，尚難遽採，是上訴人主張被繼承人以群巨公司名義匯款至潘玉燕帳戶，係代游景星償還其欠潘玉燕之借款云云，並未提出確實事證以資證明，不能認其主張為真實。被上訴人核認上訴人尚漏報被繼承人生前對群巨公司之應收債權13,270,000元，並無違誤。㈢被繼承人於85年8月1日死亡，上訴人於86年1月20日申報遺產稅，經被上訴人查獲上訴人漏報被繼承人生前對群巨公司之應收債權13,270,000元，違章事實明確，被上訴人初查原按核定應補遺產稅額6,635,000元，加徵1倍之罰鍰6,635,000元，並無不合。惟依行政訴訟法第202條規定可知，被上訴人就系爭遺產稅罰鍰之核算，嗣因司法院大法官作成釋字第620號解釋，被上訴人乃重行計算生存配偶差額分配請求權扣除額5,594,831元，本次核定漏報債權為13,270,000元，原處罰鍰經重行計算為3,837,500元，故原處罰鍰6,635,000元應予追減部分，其中2,797,500元部分，應予撤銷，而重行核定為3,837,500元（計至百元止），其重行核定之罰鍰，核無不合，且被上訴人並於言詞辯論時聲明「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過3,837,500元部分均撤銷。」，本件系爭遺產稅罰鍰超過3,837,500元部分之核定既有差誤，其超過部分之撤銷，應屬被上訴人具有處分權且不違反公益之事項，本院自得就此部分本於被上訴人之認諾而為其敗訴之判決等語。
五、上訴意旨略謂：㈠參照本院89年度判字第655號判決意旨及95年度判字第1639號判決意旨可知，行政處分係行政機關就個別事件適用法律所為之決定，因此不僅法律之解釋應正確，其事實之認定亦須正確，始能正確適用法律，作成合法之行政處分。適用不應適用之法律，或不適用應適用之法律，所為之行政處分自係違法；所適用之法律雖為應適用之法律，然法律解釋錯誤，或事實認定錯誤，亦皆足以導致行政處分之違法。㈡原判決認定「被繼承人於84年11月24日以群巨公司名義匯款4,000,000元予潘玉燕，係屬於被繼承人生前對於群巨公司之應收債權」，應有判決違背法令及判決不備理由、判決理由矛盾之違法：⒈債之發生原因本有多端，依民法債編就債之發生原因，依行為及行為以外之事實設有五類，即：適法行為、契約行為（以契約發生債之關係者）、單獨行為（代理權之授與）、法律行為以外之行為（無因管理、不當得利、侵權行為）等。⒉被繼承人於84年11月24日自其陽信銀行以群巨公司名義匯款4,000,000元，至潘玉燕在蘆竹鄉農會帳戶內，潘玉燕受有4,000,000元之利益，因上訴人之被繼承人與潘玉燕之間並無債權債務關係；且潘玉燕與群巨公司之間亦無債權債務關係，除潘玉燕另有其他法律上之原因，則評價上無法律上原因受有4,000,000元匯款之利益者，應係潘玉燕，不當得利債之關係，應係存在於被繼承人與潘玉燕之間，否則群巨公司未受有任何利益，卻無端增加4,000,000元之債務，自有違論理法則，故原判決逕認「被繼承人於84年11月24日以群巨公司名義匯款4,000,000元予潘玉燕」，係屬於被繼承人生前對於群巨公司之應收債權，法律的解釋與涵攝均有違民法之適用，應有判決違背法令之違法。⒊被上訴人就「被繼承人於84年11月24日以群巨公司名義匯款4,000,000元予潘玉燕部分，為復查決定時，即已向潘玉燕查證，業經潘玉燕表示：「係原先借與第三人游景星借款之返還」，惟原判決卻以：「…而此4,000,000元部分，被繼承人何以不能以游景星名義匯款，上訴人並未說明緣由，且前開潘玉燕之函復說明，亦屬事後提出，欠缺其他佐證，尚難遽採…」云云，顯有判決之認定與卷存證據資料不符，即證據上理由矛盾之違法。⒋依行政訴訟法第209條第1項第7款及第3項規定可知，原判決對於上訴人主張被上訴人僅憑被繼承人於84年11月24日自其陽信銀行，以群巨公司名義匯款4,000,000元至潘玉燕蘆竹鄉農會帳戶，有何種對於群巨公司應收債權之基礎事實存在而未能舉證說明，何以不可採，未說明其理由，即有判決違背舉證責任之證據法則，及判決不備理由之違法。㈢原判決一方面認定「…經查，群巨公司負責人即為上訴人，且其持股比例為57.87%，另於85年5月10日被繼承人及上訴人分別自其陽信銀行帳戶直接匯款予群巨公司9,270,000元及20,730,000元，共計3,000萬元，群巨公司帳列股東往來－甲○○（即上訴人）…」云云；一方面卻逕予認定「被繼承人於85年5月10日自其陽信銀行轉帳9,270,000元予群巨公司，係屬於被繼承人生前對於群巨公司之應收債權」，判決理由顯有矛盾，且法律適用有違會計法則，及判決之認定與卷存證據資料不符，亦有判決違背法令之違法，及證據上理由矛盾之違法。㈣依行政訴訟法第209條第1項第7款及第3項規定可知，原判決對於上訴人主張被上訴人從未曾向上訴人通知限期補報，自不得加以課罰；且至今亦已逾核課期間，亦不得再行補稅及課罰，何以不可採，均未說明其理由，亦有判決不備理由之違法等語，為此請求判決：原判決不利於上訴人部分廢棄，上廢棄部分，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
六、本院查：㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項固定有明文。惟按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所提出之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有課稅要件事實不明之情形，而應由稽徵機關承擔客觀之舉證責任。
㈡原判決認上訴人漏報被繼承人生前對群巨公司之應收債權1,
327萬元，無非依憑被繼承人於84年11月24日自其陽信商業銀行帳戶（0000-00000-0號），以群巨公司名義匯款400萬元至潘玉燕設於蘆竹鄉農會之帳戶（00000000000000號），及於85年5月10日自同上帳戶轉帳927萬元予群巨公司；其中被繼承人為何以群巨公司名義匯款至潘玉燕帳戶一節，上訴人主張反覆，且其雖主張係代游景星償還其向潘玉燕所借之款項，而潘玉燕亦附合其詞，然被繼承人若係代游景星償還借款，當以游景星名義匯款至潘玉燕帳戶，始合常情，且前開潘玉燕之函復說明，亦屬事後提出，欠缺其他佐證，尚難遽採，是上訴人主張被繼承人以群巨公司名義匯款至潘玉燕帳戶，係代游景星償還其欠潘玉燕之借款云云，並未提出確實事證以資證明，不能認其主張為真實；群巨公司負責人即為上訴人，且其持股比例為57.87%，於85年5月10日被繼承人蘇進添及上訴人分別自其陽信銀行帳戶直接匯款予群巨公司927萬元及2,073萬元，共計3,000萬元，群巨公司帳列股東往來-甲○○（即上訴人），且於同日該公司支付3,000萬元於第三人莊龍彥，有銀行存摺影本及群巨公司總帳等件影本附原處分卷可稽，上訴人雖主張群巨公司為被繼承人所經營，其匯款為資金調度等，且為上訴人所不知云云，觀之前揭情事，核不足採等事證，為其論據。惟查本件被繼承人從自己帳戶以群巨公司名義匯款400萬元至潘玉燕之帳戶，依經驗法則，其可能原因有多端，除可能係借款予群巨公司週轉外，也可能係無償為群巨公司承擔其欠潘玉燕之債務（屬遺產及贈與稅法第5條第1款之視同贈與），或係無因管理為群巨公司清償債務，或為履行其對群巨公司之出資而替群巨公司償還債務，或因積欠群巨公司債務，而匯款予潘玉燕以代替清償等等原因，尚難因為上訴人主張被繼承人以群巨公司名義匯款至潘玉燕帳戶，係代游景星償還其欠潘玉燕之借款云云，不足採信，即推定被繼承人生前對於群巨公司有應收債權存在。且原判決未說明被繼承人生前對於群巨公司應收債權的基礎事實為何（借貸、無因管理或侵權行為等?），其理由亦屬不備。另上訴人於原審主張：「依潘玉燕既稱與群巨公司間無任何債權債務關係，而與游景星間有600萬元之債權債務關係，且其稱已於84年11月24日償還；另游景星曾於82年12月4日匯款1,000萬元給被繼承人蘇進添，蘇進添與游景星間有1,000萬元之債權債務關係；又蘇進添於84年11月24日自其陽信銀行帳號，分別以游景星名義匯款200萬元、以群巨公司名義匯款400萬元，合計匯款600萬元至潘玉燕蘆竹鄉農會之帳戶等情綜合觀之，蘇進添顯係代償游景星所積欠潘玉燕之600萬元借款，而非對於群巨公司之債權」等語，揆諸原判決理由亦謂：「經被告向潘玉燕查詢稱：其與游景星係幾十年鄰居，因游景星需錢週轉，遂借予6,000,000元，該筆款項業於84年11月24日償還。被告復向游景星查詢，游景星提出匯款單，指其曾於82年12月4日匯款10,000,000元給被繼承人。是原告主張被繼承人以游景星名義匯款2,000,000元給潘玉燕，係代游景星償還其向潘玉燕所借之6,000,000元借款，被告認為所述可採，乃予以核認等情，亦為兩造所不否認，先予敘明。」似未否認上訴人前述主張為真實，且被上訴人認為所述可採，然於後段卻又論斷：「原告主張被繼承人以群巨公司名義匯款至潘玉燕帳戶，係代游景星償還其欠潘玉燕之借款云云，並未提出確實事證以資證明，不能認其主張為真實」等語，其判決理由似嫌矛盾。
㈢次按本件被繼承人自其陽信商業銀行帳戶轉帳927萬元予群
巨公司，依經驗法則，其可能原因亦有多端，除可能係借款予群巨公司週轉外，也可能係償還其積欠群巨公司之債務，或履行其對群巨公司之出資義務，或代領款項之轉交，或基於贈與原因等，不一而足。原判決僅憑被繼承人自其陽信商業銀行帳戶轉帳927萬元予群巨公司，及群巨公司負責人即為上訴人，其持股比例為57.87﹪，上訴人主張群巨公司為被繼承人所經營，其匯款為資金調度等，為上訴人所不知云云，不足採信等情，即推定被繼承人生前對於群巨公司有應收債權存在，亦嫌速斷。且依被上訴人於原審所提出群巨公司85年5月10日帳冊所示，會計科目借方記載「銀行存款」，摘要欄記載「陽信活儲」，借方金額3,000萬元；會計科目貸方記載「股東往來」，摘要欄記載「甲○○」，貸方金額3,000萬元等情（參見原審一卷第95之3頁），而所謂「股東往來」係指公司與股東間債權債務關係之會計科目，若出現貸方餘額時，表示股東借給公司資金，係屬股東對公司之債權，此有財政部65年12月28日台財稅第38600號函釋可資參照。足見被繼承人蘇進添於85年5月10日自其陽信銀行帳號轉帳927萬元予群巨公司，群巨公司帳上並未載有蘇進添對於群巨公司有債權927萬元，從會計評價上，該筆轉帳款已成為上訴人甲○○對於群巨公司股東往來債權3,000萬元中之一部分，原判決一方面認定「經查，群巨公司負責人即為原告，且其持股比例為57.87%，另於85年5月10日被繼承人蘇進添及原告分別自其陽信銀行帳戶直接匯款予群巨公司927萬元及2,073萬元，共計3,000萬元，群巨公司帳列股東往來－甲○○（即原告）」等語；一方面卻逕予認定「被繼承人於85年5月10日轉帳927萬元予群巨公司，係屬於被繼承人生前對於群巨公司之應收債權」，顯與卷存證據資料不符，且有違會計法則。另上訴人於原審主張：「依群巨公司85年5月10日帳冊所示，會計科目借方記載『銀行存款』，摘要欄記載『陽信活儲』，借方金額3,000萬元；會計科目貸方記載『股東往來』，摘要欄記載『甲○○』，貸方金額3,000萬元，則顯示蘇進添於85年5月10日自其陽信銀行帳號轉帳927萬元予群巨公司，是包括在甲○○對於群巨公司股東往來債權3,000萬元中之一部分，評價上應屬於蘇進添無償出資，為甲○○增加對於群巨公司股東往來之債權927萬元，而該當行為時遺產及贈與稅法第5條第3款及第15條『繼承開始前三年內有應以贈與論之財產』之情形」等語，為何不足採，未見原判決理由加以說明，容有未洽。
㈣綜上所述，上訴意旨指摘原判決關於駁回其請求撤銷增列被
繼承人生前債權額13,270,000元之遺產額所增加之本稅及罰鍰（罰鍰超過3,837,500元部分已經原判決撤銷），即駁回上訴人其餘之訴部分，不適用法規、適用不當、理由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決關於此部分廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 曹 瑞 卿法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 3 日
書記官 邱 彰 德