最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第828號上 訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○○
丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 曾大中 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年8月2日臺北高等行政法院95年度訴字第3760號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣原申請人陳川松於民國89年8月21日申報買賣移轉坐落新店市○○段○○○○○號土地（持分3分之1），並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經上訴人核准在案。
嗣臺北縣新店市公所以93年6月16日北縣店工字第0930024689號函副知上訴人略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」上訴人遂於93年10月7日發單補徵陳川松土地增值稅新臺幣（下同）共計23,969,678元，陳川松不服，申請復查，惟於復查程序中陳川松於94年1月2日死亡，其繼承人乙○○○、丙○○、丁○○、戊○○等4人（即被上訴人）遂具文聲明承受，經上訴人為復查決定變更土地增值稅額為23,942,348元。被上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人起訴主張：系爭土地於60年間雖經新店市公所以協議價購方式買受，惟新店市公所並未依民法第758條規定，完成不動產所有權移轉登記，故系爭土地之所有權尚未移轉，參照內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，而得免徵土地增值稅；又依行政程序法第8條規定，陳川松因信賴上訴人發給之行政處分，始會以400餘萬元之價金出售系爭土地，經歷時多年，新店市公所始更正原公共設施保留地之認定及上訴人因此撤銷原免稅處分，造成陳川松出售系爭土地全部所得尚不足支付稅捐，上訴人任意廢止該免稅之授益處分，應與誠信公平原則有違，陳川松自應有信賴保護之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定（含原核定處分）。
三、上訴人則以：系爭3筆土地既經主管機關臺北縣新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，依法即應課徵土地增值稅。又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文；該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是上訴人所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，當為依法行政原則及租稅公平原則之體現。另上訴人所屬新店分處將原免稅處分變更為補徵核課處分，純係因本案課稅事實之內容及其適用法律之結果使然，尚非授予利益之違法行政處分之撤銷；況上訴人所屬新店分處就系爭土地移轉核定免徵土地增值稅（陳川松於89年8月25日申報移轉持分3分之1），既係在陳川松與案外人高銘桂就系爭土地於89年8月21日訂定買賣契約之後，自難認本案有信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，無非認系爭土地雖為
道路用地，既經協議價購，並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無土地稅法第39條第1項、第2項免徵土地增值稅之適用，而於未逾核課期間內予以補徵。關於系爭土地之移轉，前經上訴人所屬新店分處核定為免稅並發給免稅證明書（上訴人所屬新店分處89年9月4日89北稅新創字第26154號函參照），故上訴人所為之系爭補徵土地增值稅之處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認被上訴人毋庸繳納土地增值稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質之行政處分。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自應釐清。
㈡臺北縣新店市公所於60年間協議價購系爭土地後，疏未辦理
移轉登記，惟已取得系爭土地之占有及使用權；並非留供政府以徵收或價購方式再行取得「物權」之土地。由都市計畫法第48條之文義，即知所稱公設保留地指必需具備留待徵收或價購之性質，如已價購取得占有權源及使用權之土地，即得合法使用，自毋庸再辦徵收或價購，即不具公設保留地之性質。至內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋所稱「未取得」一語，係指「未取得占有權源及使用權或所有權」而言。系爭土地已經臺北縣新店市公所取得占有權源及使用權，自非公設保留地。
㈢第查，免稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地
所有權人繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，已如前述。參諸財政部82年12月30日台財稅第000000000號函釋，及改制前行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議、改制前行政法院83年判字第560號判決意旨，均肯認稅捐機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保護原則之適用。
㈣稽之系爭土地不動產買賣契約書之約定，買賣總價款計450
萬元；該不動產買賣之賣方即被上訴人之被繼承人陳川松並於89年8月21日收到簽約款225萬元；另於89年9月14日收到尾款225萬元；且徵之買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，惟被上訴人係於收受免稅證明書後，於89年9月8日及同月14日分別接續辦理系爭土地之產權移轉登記及225萬元尾款之交付，是上訴人原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」二項要件。又被上訴人辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業代理人陳厚瓚依相關行政作業之要求程序辦理，並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，上訴人所屬新店分處原核定之免稅處分，係以臺北縣新店市公所核發系爭土地○○○區○○○○○道路用地）及89年6月3日89北縣店工字第19965號函為據（載明系爭土地為都市計畫公共設施保留地），實不應歸責於被上訴人。
㈤本件原核定免徵土地增值稅處分係於89年9月4日作成，已如
前述，被上訴人信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經4年後，上訴人突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2千餘萬元，相較於被上訴人出售系爭土地之所得價金僅有450萬元，不只造成被上訴人背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較上訴人撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於上訴人撤銷處分所欲維護之公益。
㈥從而，上訴人所屬新店分處就被上訴人申報系爭土地之土地
增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟被上訴人因信賴該免稅處分而辦理後續之付款及過戶程序，有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於上訴人作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依行政程序法第117條規定，上訴人不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵。是上訴人所為補徵系爭土地增值稅計23,942,348元之處分，自有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠被上訴人之被繼承人陳川松訂定本件買賣契約在先，上訴人
予以免徵土地增值稅在後，此基於買賣契約所生之債務履行，尚難謂係因免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用。
㈡況依土地稅法及稅捐稽徵法等相關規定，土地所有權有所移
轉，經核算有漲價利益且在法定核課期間內者，即得為土地增值稅之補徵，此行政行為並不需考量買賣契約當事人間是否存有「買賣如應稅即解除契約」之主觀上合意，是原判決以其主觀上之合意認定本件已構成「信賴表現」之要件，有適用法規不當之違法。
㈢上開相關法令規定對所有應稅土地移轉案件均一體適用，倘
單獨考量本件陳川松與買受人間之主觀上合意，而視本案有「信賴表現」存在，不僅有違租稅公平原則，亦使稽徵機關無從依稅捐稽徵法第21條規定為土地增值稅之補徵等語。
六、本院按：㈠本案上訴之唯一爭點涉及「信賴保護原則」之適用，其下又
可分為「信賴保護」之構成要件與「信賴保護」之法律效果等二部分之爭議，爰分述如下：
⒈信賴保護之構成要件：
⑴信賴基礎：
即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
⑵信賴表現：
①即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實
際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
②信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
⑶因信賴表現所生之信賴利益：
信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
⑷信賴在客觀上值得保護：
①按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，
構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
②因此行政程序法第119條之規範意旨指明，有下列情
形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
A.以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
B.對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
C.明知行政行為違法或因重大過失而不知者。③必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
⒉信賴保護之法律效果（公私法益之權衡）：
⑴按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關
變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
⑵不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一
步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
㈡本案原判決針對上訴人所屬新店分處就「陳川松（被上訴人
四人之被繼承人）於89年8月21日因買賣系爭土地所生土地增值稅計算」稅捐事務，於89年9月4日作成免徵該土地移轉所生土地增值稅之免稅處分，認為該處分客觀違法，但被上訴人對該處分之規制效力已形成信賴，而符合信賴保護之要件，且對信賴保護所生之法律效果部分，認為信賴利益顯大於撤銷上開免稅處分所欲保護之公益，依行政程序法第117條但書第2款之規定，不得撤銷，因此撤銷上訴人於93年10月8日作成之補徵土地增值稅之處分（該補徵土地增值稅之處分，論之實質，即是對前開免徵土地增值稅處分之撤銷）。
㈢本院對上訴爭點之判斷：
⒈現行稅捐法制下，有關稅捐之初核處分，是否有「信賴保護原則」適用之爭點部分：
⑴上訴人雖提出此一爭點，但論述理由相對簡略，在此有必要對其法制背景先予敘明：
①實則稅捐核課處分是否有信賴保護原則之適用，其所
以會引發爭議，真正之理由在於：課稅處分有復查程序，因此課稅處分被分為初核與復查二個階段。又因為稅捐行政在實證上具有大量行政之特徵，且納稅資料主要掌握在人民手中，所以稅捐機關每初核處分階段，基於事務之急迫性與大量性，以及「資訊不對稱」之現實實證環境下，初核處分大都是僅依稅捐債務人提出資料，採形式外觀之審查而作成。此等初核處分，其規制效力之界限與範圍也常常模糊不清，公信力也有不足。一直到等到復查處分作成時，處分之規制效力才得以具體明確，爭點亦得確定。
②正是在這樣的實證背景下，初核處分之實質存續力在
稅務行政爭訟過程中並不受到重視，而在一定期間內，分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。
③而在行政法總則之學理討論中，在說明行政處分之存
續力時，每言其與法院判決之既判力類似，但程度上有不同（參閱吳庚著「行政法之理論與實用」增訂九版第373頁），若進一步思及二者程度不同之實證上原因，即會發現法院判決是在法官慎思明辨之情況下作成，因此其既判力效力強大，而行政處分之作成情況，有極大之變異性，可能是在接近於判決程序之慎重程度下做成，也可能是情況極端緊迫之情況下做成，因此不僅行政處分與判決規制效力在程度上有區別，更重要的是，不同行政處分規制效力之強度會因為其作成過程中之嚴謹程度而呈現高低差異，初核處分存續力之所以薄弱，其實證上之基礎在此。
④又不同種類之行政處分，可按其處分存續力之高低差
異予以透過類型化，而類型化後之處分若屬存續力較低者，其處分本身形成信賴基礎，而須適用信賴保護原則之可能性也越低。其間之道理也很簡單，在行政法之領域，國家與人民間之公法關係，並非一次性賽局，而為多回合之反覆多次賽局，彼此間因多次之重復交往，而知悉那些處分在作成前，客觀之歷史經驗確保其是經過深思熟慮的，可以作為信賴基礎，那些不是。
⑤所以稅捐之初核處分，特別在自動報繳稅制下之初核
處分，原則上其處分存續力效力薄弱，因此通常都不太足以形成「信賴基礎」，也因此才會有稅捐稽徵法徵法第28條與第21條之法制設計。
⑵不過以上背景說明之實證基礎，在本案所涉及之土地增
值稅免稅處分中並不適用，其一是土地增值稅，必需先經過稅捐機關先作成核定處分，納稅義務人才按稅單繳納稅款，且稅捐機關收到申報後，調查事項相對簡略（請其他土地管制機關提供資料），且有7日（或20日）之調查期間（土地稅法第49條參照），經過此等調查程序作成之免稅處分，透過已往之歷史經驗，客觀上足以形成一個信賴基礎，而實質限縮了稅捐稽徵法第21條有關「不利變更稅捐核課」規定之適用可能性（此即法學方法論所指、對隱藏法律漏洞所為「目的性限縮」之法律補充）。是以上訴人上訴意旨主張稅捐核課無信賴保護原則之適用一節，並不可採，爰先此敘明之。
⒉在信賴保護原則是否成立之判斷上：
⑴上訴人對此部分之論述，偏重在信賴基礎與信賴表現間
之因果聯結，強調陳川松作成出售系爭土地之決策是在上訴人所屬新店分處作成免稅處分以前。因此陳川松出售系爭土地本身不構成「信賴表現」。
⑵然而信賴基礎與信賴表現間之因果聯結未必是前後二個
時點之單向式順向連結（即單一之信賴基礎事實發生在前，而單一之信賴表現行為存在在後），而有可能是一個回饋式的交絡過程（類似前述之多回合賽局），換言之，當公部門之作為對人民形成較小的信賴，而人民做了對應之規劃安排，而公部門又在人民規劃基礎下，做了後續之作為，因而加深了人民之信賴，繼續深化其規劃安排，這種互為因果之反復過程，到達一定之臨界點後，其間一連串之互動作為，而會合力形成「信賴基礎」與「信賴表現」。以上法理若為進一步之推導，又可延伸出下述觀點，即：
①人民對公部門之「信賴基礎」，未必限於同一行政機關，而可以是數個行政機關。
②另外信賴基礎或信賴表現在時間軸上，未必是時點，
而可能是線段（期間），乃是集合數個單一事件，而共同形成。
⑶在上開法理觀點下，原判決已清楚交待免徵土地增值稅
處分作成後足以誘使對陳川松繼續履行契約，形成前述之交絡過程，因此免稅處分構成「信賴基礎」。而本院在此須進一步補充說明者則為：依卷證資料顯示，不僅是稅捐機關，甚至是土地管制機關也在下述一連串之答覆中表明系爭土地為「公共設施保留地」，該等答覆再與上訴人所屬新店分處作成之免稅處分相結合，確實足以形成本案陳川松作成出售系爭土地決策之信賴基礎。
①臺北縣新店市於87年10月9日答覆張麗莉之函文（見
原處分卷第21頁及第22頁），指稱系爭土地為「公共設施保留地」。
②臺北縣新店市於89年6月3日答覆陳厚瓚之函文（原處
分卷第7頁），指稱系爭土地為「公共設施保留地」。
⑷是以上訴人此部分上訴意旨亦非可採。另外有關本案是
否有信賴不值得保護情形，原判決之判斷論述雖未經上訴意旨所指摘，但本院認為其判斷結論尚嫌速斷，爰說明如下：
①原判決謂：「本案並無行政程序法第119條所列各款
之信賴不值得保護之情形」。但行政程序法第119條第2款明定「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」、第3款明定「明知行政處分違法或因重大過失而不知」之情形，其信賴即不值得保護。
②而在本案中，陳川松既已知悉系爭土地早經政府價購
之客觀事實，其未於申報書上記載，是否屬對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述之範疇？又其主觀上對「經政府價購既成道路」在法規範之定性上，非屬「公共設施保留地」，因此不得享有免徵土地增值稅之優惠一事，在經驗法則上是否知悉或可得推知，攸關其是否符合上開信賴不值得保護之要件。③原判決對此應職權調查事項，未依相關事證（例如二
段式之價金收取安排）及經驗法則詳予衡量，即遽行論斷本案無「信賴不值得保護」之情事，亦有事實未予調查之違法。
⒊有關信賴保護適用上之利益權衡量化部分：
⑴此部分雖未為上訴意旨所指摘，惟依行政訴訟法第251
條第2項之規定，但其上訴聲明既係要求廢棄原判決，則在上訴聲明範圍內，有關原判決有無違背法令，本院不受上訴理由之拘束，爰在此先行敘明之。
⑵又依前述，適用信賴保護原則時，其法律效果之抉擇，
應為公、私法益之權衡，且依行政程序法117條第2款之規定，必須信賴利益「顯然」大於撤銷所欲維護之公益時，做為信賴基礎之違法行政處分才禁止被撤銷。⑶然而原判決在公、私法益之權衡時，對被上訴人之信賴
利益並未進行「量化」之處理，而公益之具體內容亦未為具體之論述，即行論斷本案信賴之私益「顯然」大於公益，尚有理由不備之違法。
⑷實則：
①信賴保護所稱之信賴利益，應從淨成本面之觀點予以
詮釋。一般情形，信賴利益之計算乃是：「（在信賴基礎下之）投入成本」加「（違法處分撤銷後之）回復成本」減「（違法處分撤銷後可取回之）現存利益」，至於預期獲利之落空，似不應在計算信賴利益時予以考量。
②而本案相較於一般情形，其特殊性表現在「違法處分
撤銷後，已締結之買賣契約無從解除，將狀態回復至系爭土地仍為被上訴人等取得，此時信賴利益計算公式應調整為：「（因違法處分撤銷後所浮現）之隱藏成本（本案中為補徵之土地增值稅款）」減「（在信賴基礎下）原取得收入，（基於持續信賴所餘）之現存額度」，若減除結果仍為負數，即表示當事人因違法處分之撤銷，只有利益之減少，而無既有財產之額外損失，無信賴保護原則之適用。
③是以本案被上訴人因信賴所生之私益，若不考量450
萬元收入在處分撤銷時點是有因信賴之持續而減少之因素（此為事實審法院應予調查者），約略為19,442,348元（23,942,348-4,500,000=19,442,348）。
④而國家公益之計算，一樣也須由淨成本面來衡量，即
違法處分若不撤銷，國家因此所須增加之支出。而此等成本增加與違法處分間之關連性判斷，必須建立在處分事項與國家財政收支之連結基礎上。
⑤在本案中，系爭土地國家早已價購，而陳川松在收取
國家價款後，再行出售予第三人，乃屬重複出賣之行為，即使國家已因時效而無法對陳川松或其繼承人即被上訴人等請求賠償，但原本國家仍可以合法使用上開土地，因陳川松之出售行為使第三人取得，國家將來即需重新徵收系爭土地，其花費之金額為若干，若取得系爭土地之第三人是以取得公共設施保留地供做未來稅捐規劃之用，則國家因此將減收多少稅額。此等金額之多寡，攸關公、私益權衡之結論（合法補徵土地增值稅可以減少國家此部分之損失金額，二者具有前述之關連性），必須予以量化，才可確定信賴所生之私益是否「顯然」大於國家因此必須付出之成本，此等事實均有待於事實審法院為事實之調查及審認。
㈣總結以上所述，本案原判決就本案有無信賴不值得保護之具
體事實，以及就適用信賴保護原則而就公、私法益之權衡，關公、私益內容及其量化金額，未為具體之調查及審認，自有事實未調查以致理由不備之違法，此點雖未為上訴意旨所指摘，但為法院職權調查事項，上訴意旨求予廢棄，為有理由，且因信賴不值得保護之事由是否存在，以及公益之具體內容與其量化標準，其事證均有不明，有由原審法院再為調查審認之必要，故將原判決予以廢棄，發回原審法院另為適法之處理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 31 日
書記官 莊 俊 亨