最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第855號上 訴 人 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 甲○○訴訟代理人 曾劍虹 律師被 上訴 人 經濟部水利署代 表 人 乙○○上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國96年10月24日高雄高等行政法院96年度訴字第258號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）辦理「荖濃溪河川疏濬工程併辦土石標售案」（荖濃溪A、B、C、D區段及六龜橋上游區段之土石），因該標售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，上訴人（即原審被告）依據被上訴人所屬第七河川局於民國（下同）95年7月7日以水七管字第09550078690號函檢送之「95年度第七河川局轄區高雄縣境河川疏浚4、5月土石方數量表」，查得被上訴人所屬第七河川局於95年4月及5月在荖濃溪A、B、C、D區段及六龜橋上游區段採取土石數量共計810,321立方公尺，上訴人乃依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第4條規定，以被上訴人為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅新臺幣（下同）30元，合計課徵土石採取特別稅24,309,630元。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院96年度訴字第258號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）；上訴人不服，遂依法聲明上訴。
二、被上訴人（原審原告）在原審起訴意旨略以：高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例雖經財政部以94年3月21日臺財稅字第09404719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載明「自治條例總說明及第2條．．．等條文，授權貴府自行修正（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）」，而高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備查，顯見財政部備查之自治條例所適用之對象，僅及於依土石採取法規定取得土石採取許可者，不包括河川疏濬所採取之土石；又「荖濃溪河川疏濬工程併辦土石標售案」係被上訴人所屬第七河川局所辦理之業務，該局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，被上訴人非採取土石者，況且疏濬河川標售土石之收入，應繳歸水資源作業基金，該基金之主管機關為經濟部，年度決算如有剩餘，須依規定解繳國庫，故被上訴人亦非「經濟利益之歸屬者」，自不應以被上訴人為系爭土石標售案之納稅義務人等語，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、上訴人（原審被告）則以：（一）高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例(下簡稱本自治條例)既經高雄縣議會依法定程序制定，由高雄縣政府公布施行，自屬有效，縱未依主管機關所加註修改意見修改後再行發布，亦不影響其效力。而本件被上訴人既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在高雄縣境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，繳納土石採取特別稅。（二）又本自治條例乃基於增加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，亦不區分合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，另該自治條例並未定有公務機關免課徵之規定。是以，上訴人依前開自治條例向被上訴人課徵稅收，當無疑問。（三）雖本自治條例與土石採取法其中「土石採取人」用語相同，惟兩者立法目的必不相同，不宜為相同解釋，仍應量能課稅原則、實質課稅原則、受益付費原則，對經濟利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例之立法及備查過程，探求立法者之真意，並經由法律解釋之方式，將該條文所謂之「土石採取人」限縮解釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」而言，即水利主管機關執行職務所為採取土石之行為，因不必依土石採取法規定取得土石採取許可，故非屬該條文所謂之土石採取人。是上訴人解釋上開條文適用範圍，認本件被上訴人為相關工程土石採取標售收入等經濟上特別公課之租稅收益歸屬者，將被上訴人列為納稅義務人應無不當云云，既與其先前就該條文修正之內容不符，且依上開解釋將發生違反量能課稅原則及上開自治條例立法目的等情形，故上訴人上開解釋，尚非可採。另上訴人主張上開修正內容未經高雄縣議會審議通過，故水利主管機關執行職務採取土石之行為，仍屬該自治條例第2條規定之土石採取人云云，亦不可採。（二）退而言之，縱使認定上訴人主張其對水利主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入予以課徵土石採取特別稅，符合高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定乙節為可採。然按「中央主管機關得設置水資源作業基金，其用途範圍如下：一、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之管理及疏濬。二、辦理水庫、海堤、河川或排水設施之災害搶修、搶險。三、相關人才培訓。四、辦理回饋措施。前項水資源作業基金之來源如下：一、循預算程序之撥款。二、中央主管機關興辦水利事業、水庫蓄水範圍、海堤區域、河川區域或排水設施範圍之使用費收入。三、中央主管機關辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入。四、基金之孳息。五、其他收入。」水利法第89條之1定有明文。又「經濟部（以下簡稱本部）為辦理所屬水庫之經營、管理、保育與中央主管河川之疏濬、災害緊急搶修及搶險，有效循環運用其收益，特設置水資源作業基金（以下簡稱本基金），並依預算法第21條規定，訂定本辦法。」「本基金為預算法第4條第1項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以本部為主管機關。」「本基金之來源如下：一、水庫營運收入。二、水庫設施使用費收入。三、水庫及中央管河川疏濬收入。四、本基金之孳息收入。五、由政府循預算程序之撥款。六、其他有關收入。」「本基金之用途如下：一、水庫經營、管理、維護、更新改善、集水區水源涵養及清淤支出。二、水庫災害緊急搶修及復建支出。三、水資源調配支出。四、中央管河川疏濬、災害緊急搶修及搶險支出。五、管理及總務支出。
六、其他有關支出。」「本基金之收支、保管及運用，應設水資源作業基金管理委員會（以下簡稱本會），置委員13人至15人，其中1人為主任委員，由本部部長或派員兼任；1人為副主任委員，由本部派員兼任；其餘委員，由本部就有關機關（構）代表或學者、專家聘兼之。」「本基金年度決算如有賸餘，除依規定解繳國庫外，得循預算程序撥充基金、提列公積或以未分配賸餘處理。」「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」行為時水資源作業基金收支保管及運用辦法第1條、第3條、第4條、第5條、第6條第1項、第13條及第14條亦分別定有明文。則由上開法令規定可知，不論由系爭土石標售所得歸屬，或由水資源作業基金之來源及用途，或被上訴人興辦水利業務所生之利益及預算來源，均無從解釋標售系爭砂石收入之利益歸屬被上訴人。是上訴人認標售系爭砂石之利益歸屬被上訴人，依上開自治條例規定及實質課稅、量能課稅原則，應對被上訴人課徵土石採取特別稅，顯有誤會。（三）綜上所述，被上訴人基於水利主管機關地位因執行職務所為採取土石之行為，既非高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條所謂之土石採取人（納稅義務人），且被上訴人亦非系爭土石收入之所得人或利益歸屬者，則上訴人依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第4條規定，以被上訴人為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，合計課徵系爭土石採取特別稅24,309,630元，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議等由，因將原決定及原處分均予撤銷，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法不足以影響本件判決之結果，無庸逐一論述。
五、本院按：(一)中央法規標準法第2條、第4條分別規定：「法律得定名為法、律、條例或通則。」、「法律應經立法院通過，總統公布。」又財政收支劃分法第7條規定：「直轄市、縣(市)及鄉(鎮、市)立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」地方稅法通則第1條規定：「直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」地方稅法通則係經立法院三讀通過，經總統於91年12月21日命令公布，並自公布日施行之法律，殆無疑義，上訴人主張地方稅法通則為法規命令，不得牴觸地方自治法第26條之規定，已有誤會；且依該通則第6條之規定，縣(市)政府開徵地方稅，除應擬具「地方稅自治條例」，經縣(市)議會完成三讀之法定程序後，報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查後，始得公布實施。經查高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例係基於「自治財政需要，充裕財源」之立法目的，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條、第2條第2款規定制定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會審議通過，並依地方稅法通則第6條規定陳報內政部、財政部、行政院主計處備查，經財政部94年3月21日臺財稅字第09404719041號函復「業已備查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第0940264249號令公布，自95年1月1日施行等情，固屬事實。惟查，依財政部訂頒之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」之規定，財政部對報請備查之案件，須先彙整各機關意見，並召開審查委員會審議，再依據委員會之決議內容擬具函稿，亦足見財政部對於地方政府開徵地方稅，本於法律之授權，具有實質監督及審查「地方稅自治條例」是否違法之權限，非如上訴人所主張「報請備查」僅係「報請知悉」之性質；且經同意備查之地方稅自治條例，亦僅係審查後認該條例未違反地方稅法通則、稅捐稽徵法及相關法律之規定，而得公布施行，至於對該地方稅自治條例之相關解釋及執行，地方政府仍不得違反法律之規定或悖離原報請中央主管機關備查之內容，自不待言。(二)依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定：「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」本件被上訴人因疏濬河川而開採土石，是否屬「土石採取人」而為課稅之主體，原非全無疑義。原審本於職權調查後，認定依上開自治條例之立法過程觀之，該自治條例在公布前報請中央主管機關備查，於財政部94年3月9日召開之地方稅自治條例審查委員會94年度第1次會議時，財政部即已發現該條例第2條納稅義務人之定義不明，而高雄縣政府亦認為上開條文確有不明確之處，故同意修正增列第2條第2項為「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並將該條文修正後再陳報財政部，財政部始予備查(參閱卷附高雄縣政府於會後自行修正之「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例報請備查原條文與會後修正條文及審查委員會議決議對照表」)。由財政部上開建議及高雄縣政府嗣後修正之內容另包含該自治條例之立法總說明，已足見上開修正之內容乃係針對本次制定該自治條例所為之修正，而非僅供下次修法時之參考，否則毋庸在本次立法時，即就下次修法為總說明。故高雄縣政府嗣後雖未將上開修正之內容，再送請高雄縣議會審議，然就上開自治條例第2條適用範圍，仍可藉由該自治條例之立法及備查過程，探求立法者之真意，並經由法律解釋之方式，將該條文所謂之「土石採取人」限縮解釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」而言，水利主管機關執行職務所為採取土石之行為，因不必依土石採取法規定取得土石採取許可，故非屬該條文所謂之土石採取人等由，自無不合。上訴意旨主張：上開修正條文未經縣議會審議後議決修正，故不生修正效力云云。然查前開經同意備查之條文，既係審查委員會就特定內容授權高雄縣政府自行修正後，方得提請縣議會完成立法之條文，高雄縣政府竟以縣議會未議決為由，逕行公布未符備查內容之原條文，無異未踐行備查程序，其後並自行依該未依法修正之規定，逕為不利於被上訴人之解釋，自非法之所許。(三)次按土石採取法第4條第7款規定：「本法用辭，定義如下：
．．．七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」同法第8條第2項規定：「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」故知被上訴人辦理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，即非土石採取法所稱之「土石採取人」，該法所稱土石採取人係以「經該法許可」採取土石者為限；況被上訴人之砂石係因疏濬工程所生者，顯異於以採取砂石營利為目的者。依上開說明，尚非上開自治條例第2條第1項所稱之「納稅義務人」甚明。（四）又查被上訴人因治理河川疏濬而採取土石，係依法執行公務之行為，與一般人未經許可非法採取土石者，二者顯屬不同，上訴人將被上訴人之執行公務行為與非法採取土石者相提並論，已屬失當。再依土石採取法第36條前段對未經許可採取土石者，處新臺幣1百萬元以上5百萬元以下重罰，同法第42條更規定違反本法規定所得之利益，超過本法所定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內就罰鍰金額酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制，由此可見非法盜採者依法將受與其利得相當之罰鍰，已難認有因採取土石而生之利得，如再對其核課採取土石特別稅，是否有過苛之處分而違背公平課稅之原理，自有疑問。如高雄縣政府仍認非法採取土石者，除受行政罰鍰處分外，應另課徵採取土石特別稅，亦應如花蓮縣政府於其所定花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例第4條明定對於違規採取土石者適用該條例，始為正辦。其以如採取准許採取執照者限縮採取土石者之定義，將使非法採取者反而無庸納稅之不公平情形云云，加以爭執，尚乏所據。（五）本自治條例第1條、第2條規定該自治條例立法緣由，係為充裕地方自治財政需要而訂立，該條例並無公務機關得免徵之規定，固屬非虛。惟其就納稅義務人規定不明確，自當依立法經過作為解釋納稅義務人範圍之重要依據，已如前述。此外，稅法上一般重要原則如量能課稅、實質課稅原則，亦屬解釋稅法之重要參據。本件被上訴人為疏濬水道而採取土石，係執行公務之以避免災害、維護公共安全之行政行為，縱其附帶產生土石採取之收益，主管機關亦成立一特別基金以為管理，其主要用途在於作為維護水道安全之用，如有剩餘亦歸屬國庫，已經原判決認定在案，被上訴人既係基於公益而為，附帶所得亦用於公益，如有剩餘則歸屬國庫，基於量能課稅及實質課稅原則，亦無課稅之必要。綜上所述，上訴人主張：依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條之規定，納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，並不區分為合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，高雄縣政府本於該自治條例主管機關之地位，原得依職權就執行自治條例為細節性、技術性之釋示，且具有法律上之效力。「土石採取人」之定義，係以具土石採取行為併標售利益歸屬者而言。本件標售土石之價金，無論匯入水資源基金或悉數解繳國庫，均由被上訴人作成決定，其既為土石採取標售之經濟上歸屬者，即屬上開自治條例所規範之納稅義務人，被上訴人不得因其採取土石是基於疏濬河川而得免繳特別稅。本自治條例並無公務機關得免徵之除外規定，至有關公務機關為本自治條例所定之納稅義務人(土石採取人)時，是否應予課徵或減免稅課，乃縣立法機關立法形成之裁量自由，現行本自治條例條文並無有關公務機關減免課徵之規定，原判決為相反之認定，應屬違背法令云云，依上開說明，亦無足取。（六)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就撤銷原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。經核於法均無不合，亦無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原審敘明與判決結果不生影響部分，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 彭 秀 玲