最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第868號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 施博文 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月6日臺北高等行政法院95年度訴字第1836號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人之配偶黃忠臣係德侑股份有限公司（下稱德侑公司）之負責人，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）於偵辦德侑公司涉嫌漏稅案時，查獲上訴人85至90年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶黃忠臣取自該公司之營利所得各為新臺幣（下同）6,576,000元、31,468,300元、10,594,940元、10,844,811元、25,885,980元及4,387,500元，移由被上訴人併計歸課上訴人85至90年度綜合所得稅，除核定補徵上訴人85至90年度稅額各2,553,579元、12,587,320元、4,237,976元、4,337,924元、10,354,392元及1,692,296元外，並依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰分別為1,276,800元、6,294,500元、2,135,600元、2,169,700元、5,188,500元及881,800元。上訴人申經復查結果，被上訴人復查決定以85、86年度已逾5年核課期間，准予註銷上開年度補徵稅額註銷罰鍰，其餘部分則駁回上訴人之復查。上訴人對87至90年度之營利所得及所處罰鍰仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：德侑公司係與馬來西亞TEHDEX公司合作進行所謂三角貿易，由德侑公司爭取國外訂單，轉向TEHDEX公司下單製造並運交外國客戶，德侑公司就系爭三角貿易僅收取貨款5.5%之佣金收入，其餘94.5%貨款歸TEHDEX公司所有，德侑公司亦依約按其指示，將上開貨款匯予TEHDEX公司所設TYI香港分公司之TYI帳戶內，該公司如何處分該貨款，與德侑公司無關。至TEHDEX公司由TYI帳戶內撥付20-30%貨款予黃忠臣投資於香港設立UNIFINE公司之C2帳戶內，係償還黃忠臣先前代墊付日本HT公司之原物料款，並非德侑公司之佣金收入；且C2帳戶匯入國內其他個人帳戶之款項，係屬黃忠臣存於C2帳戶內之個人自有資金運用，亦非取自德侑公司分配之盈餘，被上訴人未盡舉證責任，徒託空言，恣意對黃忠臣及德侑公司協理高春麗之調查筆錄斷章取義，強將非屬黃忠臣之所得加諸其身，而課以上訴人所得稅及處以罰鍰，顯有違誤，應予撤銷等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠德侑公司透過三角貿易接單，轉由TEHDEX公司，將所應賺取之佣金收入（為訂單金額之2至3成）留置於供該公司負責人黃忠臣運用之C2帳戶中，經被上訴人綜合相關筆錄，繪製交易及資金流向之流程圖，該流程圖資金流向情形與黃忠臣90年9月27日於臺北市調處調查筆錄所述無異。綜觀流程圖並配合調查筆錄，查系爭資金未列報於TEHDEX公司收入，TEHDEX公司直接交貨予國外廠商之應收貨款，德侑公司已由TYI帳戶匯款至TEHDEX公司，即應給付予TEHDEX公司之貨款既已交付，則其保留於C2帳戶之資金即非交付之貨款，何能謂C2帳戶為TEHDEX公司盈餘？又黃忠臣於筆錄中說明由TYI帳戶將其中之20%至30%作為三角貿易佣金，匯入C2帳戶，且說明並無TYI公司係為TEHDEX公司設立之書面文件，則該等資金經由德侑公司銀行帳戶轉匯至香港C2帳戶，如何僅謂C2帳戶為TEHDEX公司盈餘，而非黃忠臣基於其係德侑公司之負責人，並能完全掌控TEHDEX、TYI及UNIFINE公司情況下，將德侑公司透過三角貿易接單，轉由TEHDEX公司生產，所應賺取之佣金收入留置於香港C2帳戶供黃忠臣運用。㈡依本院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可知，本件黃忠臣利用其設立國內外公司及帳戶，於德侑公司從事三角貿易之際，將本質上應歸屬台灣德侑公司之三角貿易接單所應賺取之佣金收入，經其巧妙安排，留置於其香港C2帳戶中，再將C2帳戶資金流入國內黃忠臣帳戶及其安排之人頭帳戶，以規避其個人綜合所得稅，此一連串作為，應依實質上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則；況查德侑公司之股東組成有上訴人、上訴人配偶黃忠臣、上訴人子黃乾峰、黃建嵐、上訴人女黃意茹（以上持股比例計92%），上訴人配偶之姊郭黃淑惠、上訴人配偶之姊夫郭清森及郭黃淑惠之子郭鴻慶（以上持股比例計8%），有德侑公司股東名簿可稽，是黃忠臣以一連串巧妙安排作為，將應屬德侑公司之所得留置於其香港C2帳戶，當然不若一般正常盈餘分派程序，經股東會決議分配該公司盈餘（因股東皆為自家人，且上訴人夫婦及子女占有92%股份），則被上訴人以黃忠臣有獲自德侑公司之營利所得，歸課上訴人綜合所得稅並無不合。㈢黃忠臣調查筆錄中說明由TYI帳戶將其中之20%至30%作為佣金，匯入C2帳戶，經臺北高等行政法院行準備程序曉諭上訴人提出主張自TYI帳戶撥付約20-30%貨款予C2帳戶之款項係TEHDEX公司歸還並補償C2帳戶代墊原物貨款之事證，惟上訴人於行政訴訟理由狀說明無法取得相關憑證。又其指稱高春麗於臺北市調查處說明，已足資證明C2帳戶墊還款事實云云，惟此部分資金流向說明反更不利於上訴人之主張，因其流程並非自TYI帳戶撥付約20-30%款予C2帳戶，又代墊原料款金額為何為貨款之20-30%？即有可議。㈣上訴人之配偶黃忠臣確有實質取得源自德侑公司之營利所得，既有是項所得，上訴人即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，上訴人之配偶當年度確實取有營利所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而上訴人漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，則上訴人既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被上訴人據之處以系爭罰鍰，自屬有據；又被上訴人以法定2倍以下之0.2倍及0.5倍處以系爭罰鍰，實已考量本件上訴人之違章程度所為之適切裁罰，依法並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件因臺北市調處接獲檢舉黃忠臣利用德侑公司從事三角貿易機會，以不實交易從事洗錢、逃漏稅捐等罪嫌，搜索查扣德侑公司相關帳冊及該公司協理高春麗製作之C2帳戶資金收支手記帳本二冊等資料及90年6月8日傳訊高春麗之陳詞可知，黃忠臣固有以其C2帳戶內之款項透過高春麗之香港個人帳戶，代TEHDEX公司墊付日本TH公司之原物料款，惟此部分墊付款係由TEHDEX公司之馬來西亞銀行帳戶收到香港TYI公司匯入之貨款後，再將該墊款匯還黃忠臣之C2帳戶，核與直接自TYI帳戶轉入20%-30%貨款予C2帳戶無關；再者，既屬原物料款之週轉墊還，衡情每次週轉之金額應依所需原物料及TEHDEX公司不足之金額計算，何以TEHDEX公司每次返還之金額均為貨款之20-30%，顯與常情不合，上訴人復未能提出黃忠臣代TEHDEX公司間墊付原料款及該公司返還該墊款之相關匯付資金流程或對帳單等資料以為證明，空言主張由TYI帳戶匯入20%-30%貨款予C2帳戶，係TEHDEX公司用以償還黃忠臣先前代墊之原料款云云，尚不足採。㈡黃忠臣於調查中，雖另主張TYI公司係TEHDEX公司為稅務規劃，於維京群島設立之境外紙上公司，與TEHDEX公司並無業務關係，僅利用TYI公司設於香港之帳戶，作為TEHDEX公司之境外資金帳戶云云，惟與高春麗證詞所稱TYI公司係黃忠臣以林碧蘭名義在維京群島設立，便於在一銀中山分行設立境外帳戶，實際上由德侑公司接單，但為作業方便，部分訂單改由TYI接單等情，尚有歧異，復參諸黃忠臣自承：TYI公司之業務及財務部分均係由其本人指示德侑公司相關部門協助辦理及無法提出TYI公司係馬來西亞TEHDEX公司設立之書件以為證明等情，實難認TYI公司係TEHDEX公司在境外設立之紙上公司，上訴人執此主張德侑公司匯入TYI帳戶之款項全屬TEHDEX公司依約應分配之貨款，與德侑公司無關云云，亦難採信。㈢又黃忠臣於調查筆錄中之自承，核與高春麗證詞大致相符，故依系爭三角貿易之資金流程及調查筆錄，被上訴人認定TYI公司及其設立之TYI帳戶，均係黃忠臣個人以訴外人林碧蘭名義在境外設立之紙上公司及帳戶，尚非TEHDEX公司設立之境外資金帳戶，且德侑公司匯入TYI帳戶之貨款，僅其中由該帳戶再匯入TEHDEX公司設在馬來西亞銀行帳戶之金額，為德侑公司應給付該公司之貨款，其餘由該TYI帳戶將20%至30%貨款之金額轉入黃忠臣個人之C2帳戶，本質上仍應歸屬德侑公司依三角貿易接單所賺取之佣金收入，而由黃忠臣基於其係德侑公司之負責人，並能完全掌控TEHDEX公司、TYI及C2帳戶之情況下，將德侑公司透過三角貿易接單，轉由馬來西亞廠生產，所應賺取之佣金收入留置於香港C2帳戶供黃忠臣運用，洵屬有據。被上訴人以黃忠臣自C2帳戶內匯入國內其個人及其安排之其他人個帳戶之系爭金額，既已終局歸屬黃忠臣個人所有，而非基於德侑公司負責人持有，核定為黃忠臣取自德侑公司之營利所得，於法並無違誤。㈣上訴人所提臺灣臺北地方法院檢察署91年度偵字第20128號不起訴處分書，係以德侑公司確有實際從事三角貿易，並無不實交易情形，且黃忠臣借用高春麗等人名義在國外銀行設立帳戶，皆得渠等同意，係純為公司或個人理財用，並無任何洗錢、偽造文書及故意以詐術逃漏稅捐等不法犯行，而為不起訴處分，核與本案事證，足認黃忠臣有利用其設立國內外公司及帳戶，將德侑公司透過三角貿易接單所賺取20%至30%貨款之佣金收入，留置於其香港C2帳戶以規避租稅之脫法行為無關，上訴人主張依不起訴處分書，得證德侑公司採取三角貿易方式僅依約收取貨款5.5%為佣金收入云云，即無足取。㈤德侑公司為家族公司，黃忠臣以刻意安排之租稅規避行為，將應屬德侑公司之所得留置於其香港C2帳戶，當然不若一般正常盈餘分派程序，經股東會決議分配該公司盈餘，則被上訴人以黃忠臣有獲自德侑公司之營利所得，歸課上訴人綜合所得稅，並無不合，上訴人辯稱被上訴人既未查有德侑公司之董事會及股東會決議承認盈餘分派案之事證，自無法證明由C2帳戶匯入國內黃忠臣等個人帳戶之款項，己為德侑公司分配予黃忠臣之盈餘云云，亦無足採。㈥綜合所得稅採結算申報制，上訴人之配偶黃忠臣於各年度確有實質取得源自德侑公司之營利所得，上訴人為納稅義務人，自應依所得稅法第15條第1項及第71條第1項規定合併申報並繳納稅負，上訴人怠於查證而漏未申報，縱非故意，亦應負過失漏報之責，自應處罰。故被上訴人以上訴人漏報所得，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原審判決僅以德侑公司為家族公司在無任何積極證據之情形下，以推測臆斷方法推論黃忠臣有租稅規避之行為進而認定上訴人配偶於系爭年度確實有取自德侑公司盈餘之分配，顯已違背本院39年判字第2號「稅捐違章事件，應由稅捐行政機關必須確實證明其違法」判例之意旨。㈡原審判決誤用實質課稅原則致違背所得稅法第14條第1項第1類「營利所得」之規定，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法。㈢上訴人於原審法院提出「TYI公司與C2帳戶之性質與功能而論，係為TEHDEX公司所設立及使用，並非德侑公司之所需且所可掌握。何況德侑公司營利事業所得稅之主管機關臺灣省北區國稅局，亦肯認：TYI帳戶、C2帳戶與德侑公司並無任何關係」及「縱如所認定系爭由TYI帳戶匯入C2帳戶之20-30%款項屬德侑公司所有（惟此假設與事實不符），亦無任何證據證明德侑公司已將該款項作為盈餘分派予黃忠臣」兩項重要攻擊防禦方法，對於原判決結果有重大影響，然遍查原判決對此並未記明其得心證之理由，亦未說明為何上訴人之主張不可採，故原判決顯有判決不備理由之違法。㈣提出與本案有關訴外人德侑公司與臺灣省北區國稅局系爭87至90年度達成營利事業所得稅佣金收入和解筆錄4份等語，為此請求依和解筆錄影響上訴人配偶營利所得部分，廢棄原判決、撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利部分，並發回原審法院或逕依和解結果改判。
六、本院查：㈠行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中
經裁判者，有確定力。」同法第222條規定：「和解成立者，其效力準用第二百十三條、第二百十四條及第二百十六條之規定。」故為訴訟標的之法律關係於行政法院審理時成立和解者，與確定判決有同一之效力；該法律關係之基礎事實亦應按照和解成立之內容產生確認之效果，當事人不得再為相反之主張，行政法院亦不得為不同之認定。
㈡本件被上訴人係認定上訴人配偶黃忠臣擔任負責人之德侑公
司與馬來西亞TEHDEX公司（由上訴人與其配偶合資設立）合作進行所謂「三角貿易」，由德侑公司取得國外訂單後，轉向TEHDEX公司下單，由TEHDEX公司將製成之成品直接運交外國客戶，德侑公司於取得外國客戶之貨款後，除保留5.5%作為佣金收入外，將其餘94.5%貨款匯入黃忠臣以林碧蘭名義在維京群島設立之TYI公司設於香港之帳戶，再由該TYI公司撥付其中20-30%款項予黃忠臣投資設立之香港UNIFINE公司C2帳戶內，其餘貨款匯往TEHDEX公司之馬來西亞銀行帳戶。
僅該TYI公司帳戶再匯入TEHDEX公司設在馬來西亞銀行帳戶之金額，為德侑公司應給付TEHDEX公司之貨款，其餘由該TYI帳戶將20%至30%貨款轉入香港UNIFINE公司C2帳戶，本質上仍應歸屬德侑公司依上開三角貿易接單所賺取之佣金收入；黃忠臣自87至90年度，由C2帳戶匯入國內其個人及其安排之其他人帳戶各10,594,940元、10,844,811元、25,885,980元及4,387,500元，既已終局歸屬黃忠臣個人所有，而非基於德侑公司負責人持有，即係黃忠臣取自德侑公司之營利所得等情，足見被上訴人核定上訴人配偶黃忠臣有取自德侑公司之營利所得之前提事實，乃德侑公司有依上開三角貿易接單賺取佣金收入存放於香港UNIFINE公司C2帳戶。故被上訴人於另案認定該TYI公司依黃忠臣指示將前揭匯入貨款之20%至30%轉到香港UNIFINE公司C2帳戶，自87至90年度依序各206,283,174元、181,528,325元、156,874,385元及97,530,014元，均屬德侑公司依上開三角貿易接單所賺取之佣金收入，另德侑公司代馬來西亞TEHDEX公司購買材料並代墊貨款所賺取價差，屬於佣金收入，亦由德侑公司匯入香港UNIFINE公司C2帳戶，自87至90年度依序各21,520,223元、6,968,644元、3,786,506元及6,243,069元，以上自87至90年度依序合計各有227,803,397元、188,496,969元、160,660,891元及103,773,083元之佣金收入，為德侑公司於各該年度營利事業所得稅申報時所漏報，乃分別予以補稅處罰。此有德侑公司自87至90年度之營利事業所得稅復查決定書附原審卷第285至305頁可稽。惟德侑公司不服，主張TYI公司係TEHDEX公司為稅務規劃，於維京群島設立之境外紙上公司，與TEHDEX公司並無業務關係，僅利用TYI公司設於香港之帳戶，作為TEHDEX公司之境外資金帳戶，上開由TYI公司帳戶匯入香港UNIFINE公司C2帳戶之貨款均屬TEHDEX公司所有等語，循序提起行政訴訟後，經與被告機關（即本件被上訴人）成立訴訟上之和解，獲得追減前揭認定為漏報之佣金收入，自87至90年度依序追減佣金收入159,462,378元、131,947,878元、112,462,623元及72,641,158元，此有臺北高等行政法院96年訴字第3856號、3894號、3884號及3872號和解筆錄附本院卷可稽。足見本件被上訴人核定上訴人配偶黃忠臣有取自德侑公司之營利所得之前提事實，即德侑公司有依上開三角貿易接單賺取佣金收入存放於香港UNIFINE公司C2帳戶等情，已因和解成立而發生變化；且該和解成立內容係剔除大部分原認定屬於德侑公司所有之佣金收入，則該匯入香港UNIFINE公司C2帳戶之貨款，依和解成立之確定效力，已有大部分金額應認非屬德侑公司之收入，而屬其他公司之收入。準此，本件被上訴人認定香港UNIFINE公司C2帳戶於87至90年度匯入我國境內黃忠臣個人及其安排之其他人帳戶各10,594,940元、10,844,811元、25,885,980元及4,387,500元，全屬黃忠臣取自德侑公司之營利所得，即有未洽，似應按照德侑公司與其他公司於香港UNIFINE公司C2帳戶存款之比例，重新認定其來源。而該剔除之款項既非屬德侑公司之收入，則是否屬於馬來西亞TEHDEX公司之收入，或另有其他公司？自有重新調查之必要，蓋其中部分來源如非屬依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利，即不是中華民國來源所得，而無法對其課徵綜合所得稅（所得稅第2條、第8條第1款參照）。
㈢綜上所述，被上訴人核定上訴人配偶黃忠臣有取自德侑公司
之營利所得之前提事實，既因和解成立而發生變化，且影響原判決之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 10 日
書記官 邱 彰 德