最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第862號上 訴 人 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 甲○○被 上訴 人 經濟部水利署代 表 人 乙○○上列當事人間土石採取特別稅事件，上訴人對於中華民國97年12月18日高雄高等行政法院97年度訴字第166號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）所屬第七河川局（下稱第七河川局）辦理「高屏溪攔河堰至曹公圳河段河川砂石採售分離疏濬工程」（下稱系爭工程），該工程雖以疏濬河川為主要目的，惟於民國（下同）96年3月至4月間就疏濬工程所採取之土石為標的物併有標售行為，上訴人（即原審被告）遂依第七河川局96年8月14日水七管字第09602014580號函通報96年3月至4月間土石採取量為270,743立方公尺，經上訴人依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例（下稱本自治條例）第4條規定，每立方公尺課徵土石採取特別稅新臺幣（下同）30元，以被上訴人為納稅義務人，計課徵土石採取特別稅稅額8,122,290元。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院97年度訴字第166號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）；上訴人不服，遂依法聲明上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張略以：本自治條例雖經財政部94年3月21日臺財稅字第09404719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二（六）載明「自治條例總說明及第2條．．．等條文，授權貴府自行修正（貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容）」，而高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備查，顯見財政部備查之自治條例所適用之對象，僅及於依土石採取法規定取得土石採取許可者，不包括河川疏濬所採取之土石；又系爭疏濬工程併辦土石標售案係被上訴人所屬第七河川局所辦理之業務，該局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，被上訴人非採取土石者，況且疏濬河川標售土石之收入，應繳歸水資源作業基金，該基金之主管機關為經濟部，年度決算如有剩餘，須依規定解繳國庫，故被上訴人亦非「經濟利益之歸屬者」，自不應以被上訴人為系爭土石標售案之納稅義務人等語，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、上訴人（原審被告）則以：（一）本自治條例既經高雄縣議會依法定程序制定，由高雄縣政府公布施行，自屬有效，縱未依主管機關所加註修改意見修改後再行發布，亦不影響其效力。而本件被上訴人既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在高雄縣境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，繳納土石採取特別稅。（二）又本自治條例乃基於增加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，亦不區分合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，另該本自治條例並未定有公務機關免課徵之規定。是以，上訴人依前開自治條例向被上訴人課徵稅收，當無疑問。（三）雖本自治條例與土石採取法其中「土石採取人」用語相同，惟兩者立法目的必不相同，不宜為相同解釋，仍應量能課稅原則、實質課稅原則、受益付費原則，對經濟利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限等語，資為抗辯求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果後，以：（一）高雄縣政府不僅為本自治條例之提案機關，亦為該條例之主管機關。則高雄縣政府本於法案制定及主管機關之地位將系爭自治條例送請財政部備查時對該條例第2條所生納稅義務人不明確疑義之說明，自是最符合立法原意而得作為界定該條例所定納稅義務人之依據。因此，本自治條例送請財政部備查時經審查委員會對其中第2條納稅義務人之範圍建議高雄縣政府予以明確化以作為執行或修正之參考，既經高雄縣政府據以修正該條文為：「凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。前項所稱土石採取人，指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」而將之送請備查，經財政部依該修正之「會後修正之總說明及條文」內容予以備查在案，故即便上開修正條文係在未經高雄縣議會修法程序之情形下送請備查，惟因高雄縣政府係系爭自治條例之主管機關，其對該條文所為之會後總說明既已釋示系爭條例第2條所稱之土石採取人，指依土石採取法規定取得土石採取許可者，則其本於法規原意所為之說明縱與修法有間，亦顯係作為將來執行系爭自治條例之釋示甚明。尤其對照同條例第5條：「土石採取主管機關，應於每月20日前將各土石採取人所申報前月土石採取實際數量，列冊通報稽徵機關發單開徵土石採取特別稅。」之規定，可知，現行法制下，對土石採取有所定義並予以管理且設有主管機關及申報規定者，厥為土石採取法。（二）又「土石採取，應依本法取得土石採取許可。但下列情形，不在此限：．．．五、政府機關辦理重要工程所需者。」「本法用詞，定義如下：．．．七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」土石採取法第3條第1項第5款、第4條第7款及第8條第2項定有明文。蓋水利機關辦理河川疏濬係屬河川管理辦法第3條第1款「河川治理計畫之規劃、設計、施工之河川治理相關事項」，非屬水利法第78條之1第3款規定採取土石應經許可之行為，而是與人民生命財產安全與公共利益相關，有別於一般應受管制之開發土石資源之行為，不受土石採取法之限制，並非土石採取法所稱之土石採取人。況從被上訴人辦理之疏濬工程觀之，被上訴人是以勞務採購方式委託鄉鎮公所將河川疏濬工程委由一般私人廠商作業，併辦土石標售，則被上訴人實質上亦非採取土石之實際行為人甚明。是本件被上訴人依河川管理辦法第3條第1款辦理河川疏濬工程即非應依土石採取法應取得許可之土石採取人，從而即非系爭自治條例第2條所稱之納稅義務人，洵堪認定。再按所謂量能課稅及實質課稅原則並不能脫逸於租稅法定原則之外，而僅以經濟利益歸屬之事實定其納稅義務人。系爭課予人民納稅義務之自治條例所定之納稅義務人，既係指依土石採取法規定取得土石採取許可者，則被上訴人既非應依土石採取法規定取得土石採取許可者，已排除在系爭自治條例所定之納稅義務人之外，不因其辦理疏濬工程而同時為清理土石之便併辦土石標售獲有經濟利益之結果，就此倒果為因，謂應從量能課稅及實質課稅原則認定被上訴人即為系爭土石採取人而成為納稅義務人。上訴人主張系爭自治條例所定之納稅義務人為「在高雄縣境內採取土石之土石採取人」其中「土石採取人」與土石採取法之「土石採取人」用語雖無不同，但因本自治條例非由土石採取法授權，亦非地方制度法第29條規定之中央委辦事項，而係高雄縣政府為執行地方自治事項由縣議會制定之規章，高雄縣政府既為系爭自治條例之主管機關，基於職權為執行系爭自治條例細節性、技術性事項所為釋示，亦具法律上效力。故上訴人認行為時有效之本自治條例所為「土石採取人」定義，係以具土石採取行為併標售利益歸屬者為納稅義務人之解釋，而非僅限於土石採取法規定以取得土石採取許可者為限，應非法所不許云云，並無可取。
（三）中央主管機關因公益目的辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，中央法規水利法已明定歸屬水資源作業基金，並規定作為全國河川疏濬或水庫清淤等公益用途，則上訴人能否再制定地方稅對之課徵稅捐，即非無疑。退而言之，本件係由第七河川局辦理河川疏濬及土石標售，並依政府採購法規定委由當地鄉鎮公所辦理採購及標售程序，而第七河川局為獨立之行政機關，故被上訴人既非系爭疏濬工程及土石標售之辦理禨關，均不會成為系爭自治條例所稱之土石採取人，自不應以被上訴人為納稅義務人。再者，中央主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，僅為水資源作業基金來源之一，而該基金之主管機關為經濟部，該基金之收支、保管及運用，係由水資源作業基金管理委員會負責。換言之，被上訴人既非水資源作業基金之主管機關，該基金之收支、保管及運用，亦非屬被上訴人權責，該基金年度決算如有賸餘，應依規定解繳國庫，該基金結束時，其餘存權益亦應解繳國庫。故縱使該基金之主要用途為水庫清淤及河川疏濬，然負責上開業務之水利主管機關因水庫清淤及河川疏濬所需經費，須由該基金支應時，仍須尋預算程序始能動用該基金。則被上訴人辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，依上開法令規定應歸屬水資源作業基金或國庫，而非歸屬被上訴人；又按中央政府總預算經濟部主管水資源作業基金附屬單位預算（非營業部分）雖由被上訴人負責編列，然此係依預算法規定所為之行政程序，不因被上訴人負責編列上開預算，即認定上開基金主管機關為被上訴人。而被上訴人辦理上開業務所需經費，雖可經由預算程序撥用上開基金，然水利主管機關標售砂石之收入僅為該基金來源之一，被上訴人取自該基金之經費已無從區別其來源是否來自標售砂石之收入；況且，辦理水庫、河川或排水設施之疏濬乃屬被上訴人經常性業務，為國家賦與被上訴人之職掌事項，其興辦該業務乃屬公益性質，其受益者為利用該水利設施之人民、營利事業或機關團體，被上訴人僅負責辦理該業務，本身並非享受該水利設施之人，其所需經費縱使不能由上開基金支應，仍應由國庫另行撥款支付，故不論由系爭土石標售所得歸屬，或由水資源作業基金之來源及用途，或被上訴人興辦水利業務所生之利益及預算來源，均無從解釋標售系爭砂石收入之利益歸屬被上訴人。是上訴人認標售系爭砂石之利益歸屬被上訴人，依上開自治條例規定及實質課稅及量能課稅原則，應對被上訴人課徵土石採取特別稅，亦顯有誤會。（四）綜上所述，被上訴人並非系爭自治條例第2條所謂之土石採取人（納稅義務人），則上訴人依本自治條例第4條規定，以被上訴人為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，合計課徵系爭土石採取特別稅8,122,290元，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議等由，因將原決定及原處分均予撤銷，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法不足以影響本件判決之結果，無庸逐一論述。
五、本院按：(一)中央法規標準法第2條、第4條分別規定：「法律得定名為法、律、條例或通則。」、「法律應經立法院通過，總統公布。」又財政收支劃分法第7條規定：「直轄市、縣(市)及鄉(鎮、市)立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」地方稅法通則第1條規定：「直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」地方稅法通則係經立法院三讀通過，經總統於91年12月21日命令公布，並自公布日施行之法律，殆無疑義，上訴人主張地方稅法通則為法規命令，不得牴觸地方自治法第26條之規定，已有誤會；且依該通則第6條之規定，縣(市)政府開徵地方稅，除應擬具「地方稅自治條例」，經縣(市)議會完成三讀之法定程序後，報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查後，始得公布實施。經查高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例係基於「自治財政需要，充裕財源」之立法目的，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條、第2條第2款規定制定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會審議通過，並依地方稅法通則第6條規定陳報內政部、財政部、行政院主計處備查，經財政部94年3月21日臺財稅字第09404719041號函復「業已備查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第0940264249號令公布，自95年1月1日施行等情，固屬事實。惟查，依財政部訂頒之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」之規定，財政部對報請備查之案件，須先彙整各機關意見，並召開審查委員會審議，再依據委員會之決議內容擬具函稿，亦足見財政部對於地方政府開徵地方稅，本於法律之授權，具有實質監督及審查「地方稅自治條例」是否違法之權限，非如上訴人所主張「報請備查」僅係「報請知悉」之性質；且經同意備查之地方稅自治條例，亦僅係審查後認該條例未違反地方稅法通則、稅捐稽徵法及相關法律之規定，而得公布施行，至於對該地方稅自治條例之相關解釋及執行，地方政府仍不得違反法律之規定或悖離原報請中央主管機關備查之內容，自不待言。(二)依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條規定：「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」本件被上訴人因疏濬河川而開採土石，是否屬「土石採取人」而為課稅之主體，原非全無疑義。原審本於職權調查後，認定依上開自治條例之立法過程觀之，該自治條例在公布前報請中央主管機關備查，於財政部94年3月9日召開之地方稅自治條例審查委員會94年度第1次會議時，財政部即已發現該條例第2條納稅義務人之定義不明，而高雄縣政府亦認為上開條文確有不明確之處，故同意修正增列第2條第2項為「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並將該條文修正後再陳報財政部，財政部始予備查(參閱卷附高雄縣政府於會後自行修正之「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例報請備查原條文與會後修正條文及審查委員會議決議對照表」)。由財政部上開建議及高雄縣政府嗣後修正之內容另包含該自治條例之立法總說明，已足見上開修正之內容乃係針對本次制定該自治條例所為之修正，而非僅供下次修法時之參考，否則毋庸在本次立法時，即就下次修法為總說明。故高雄縣政府嗣後雖未將上開修正之內容，再送請高雄縣議會審議，然就上開自治條例第2條適用範圍，仍可藉由該自治條例之立法及備查過程，探求立法者之真意，並經由法律解釋之方式，將該條文所謂之「土石採取人」限縮解釋為「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」而言，水利主管機關執行職務所為採取土石之行為，因不必依土石採取法規定取得土石採取許可，故非屬該條文所謂之土石採取人等由，自無不合。上訴意旨主張：上開修正條文未經縣議會審議後議決修正，故不生修正效力云云。然查前開經同意備查之條文，既係審查委員會就特定內容授權高雄縣政府自行修正後，方得提請縣議會完成立法之條文，高雄縣政府竟以縣議會未議決為由，逕行公布未符備查內容之原條文，無異未踐行備查程序，其後並自行依該未依法修正之規定，逕為不利於被上訴人之解釋，自非法之所許。(三)次按土石採取法第4條第7款規定：「本法用辭，定義如下：
．．．七、土石採取人：指取得土石採取許可者。」同法第8條第2項規定：「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」故知被上訴人辦理河川疏濬工程所生土石，不須受土石採取法之限制，即非土石採取法所稱之「土石採取人」，該法所稱土石採取人係以「經該法許可」採取土石者為限；況被上訴人之砂石係因疏濬工程所生者，顯異於以採取砂石營利為目的者。依上開說明，尚非上開自治條例第2條第1項所稱之「納稅義務人」甚明。（四）又查被上訴人因治理河川疏濬而採取土石，係依法執行公務之行為，與一般人未經許可非法採取土石者，二者顯屬不同，上訴人將被上訴人之執行公務行為與非法採取土石者相提並論，已屬失當。再依土石採取法第36條前段對未經許可採取土石者，處新臺幣1百萬元以上5百萬元以下重罰，同法第42條更規定違反本法規定所得之利益，超過本法所定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內就罰鍰金額酌量加重，不受法定罰鍰最高額之限制，由此可見非法盜採者依法將受與其利得相當之罰鍰，已難認有因採取土石而生之利得，如再對其核課採取土石特別稅，是否有過苛之處分而違背公平課稅之原理，自有疑問。如高雄縣政府仍認非法採取土石者，除受行政罰鍰處分外，應另課徵採取土石特別稅，亦應如花蓮縣政府於其所定花蓮縣土石採取景觀維護特別稅自治條例第4條明定對於違規採取土石者適用該條例，始為正辦。其以如採取准許採取執照者限縮採取土石者之定義，將使非法採取者反而無庸納稅之不公平情形云云，加以爭執，尚乏所據。（五）本自治條例第1條、第2條規定該自治條例立法緣由，係為充裕地方自治財政需要而訂立，該條例並無公務機關得免徵之規定，固屬非虛。惟其就納稅義務人規定不明確，自當依立法經過作為解釋納稅義務人範圍之重要依據，已如前述。此外，稅法上一般重要原則如量能課稅、實質課稅原則，亦屬解釋稅法之重要參據。本件被上訴人為疏濬水道而採取土石，係執行公務之以避免災害、維護公共安全之行政行為，縱其附帶產生土石採取之收益，主管機關亦成立一特別基金以為管理，其主要用途在於作為維護水道安全之用，如有剩餘亦歸屬國庫，已經原判決認定在案，被上訴人既係基於公益而為，附帶所得亦用於公益，如有剩餘則歸屬國庫，基於量能課稅及實質課稅原則，亦無課稅之必要。綜上所述，上訴人主張：依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條之規定，納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，並不區分為合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，高雄縣政府本於該自治條例主管機關之地位，原得依職權就執行自治條例為細節性、技術性之釋示，且具有法律上之效力。「土石採取人」之定義，係以具土石採取行為併標售利益歸屬者而言。本件標售土石之價金，無論匯入水資源基金或悉數解繳國庫，均由被上訴人作成決定，其既為土石採取標售之經濟上歸屬者，即屬上開自治條例所規範之納稅義務人，被上訴人不得因其採取土石是基於疏濬河川而得免繳特別稅。本自治條例並無公務機關得免徵之除外規定，至有關公務機關為本自治條例所定之納稅義務人(土石採取人)時，是否應予課徵或減免稅課，乃縣立法機關立法形成之裁量自由，現行本自治條例條文並無有關公務機關減免課徵之規定，原判決為相反之認定，應屬違背法令云云，依上開說明，亦無足取。（六)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就撤銷原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。經核於法均無不合，亦無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，及原審敘明與判決結果不生影響部分，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 彭 秀 玲