最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第888號上 訴 人 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 甲○○被 上訴 人 經濟部水利署代 表 人 乙○○上列當事人間土石採取特別稅事件，上訴人對於中華民國98年1月23日高雄高等行政法院97年度訴字第824號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人所屬第七河川局(下稱第七河川局)委託高雄縣旗山鎮公所(下稱旗山鎮公所)於民國96年7月至97年2月辦理旗山溪嶺口段疏濬工程併辦土石標售案，因系爭標售案係以疏濬工程所採取之土石為標的物，上訴人遂依旗山鎮公所檢送土石採取數量通報表(96年7月份至97年2月份)，查得被上訴人於旗山溪嶺口段疏濬工程96年7月份至97年2月份之土石採取數量為153,118.5立方公尺，遂依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例(下稱系爭自治條例)第4條規定，每立方公尺課徵土石採取特別稅新臺幣(下同)30元，以被上訴人為納稅義務人，計課徵土石採取特別稅稅額4,593,555元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷原決定及原處分，上訴人不服，遂提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：系爭自治條例雖經財政部以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，惟查該函說明二(六)載明「自治條例總說明及第2條……等條文，授權貴府自行修正(貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容)」，而高雄縣政府報財政部之「會後修正之總說明及條文」，其中第2條已增列第2項「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並經審查委員會決議「授權高雄縣政府自行修正」，始經中央主管機關同意備查，顯見財政部備查之自治條例所適用之對象，僅及於依土石採取法規定取得土石採取許可者，不包括河川疏濬所採取之土石；又「旗山溪嶺口段疏濬工程併辦土石標售案」係第七河川局所辦理之業務，該局有獨立之人事、預算及會計制度，為一獨立之機關，被上訴人非採取土石者，況且疏濬河川標售土石之收入，應繳歸水資源作業基金，該基金之主管機關為經濟部，年度決算如有剩餘，須依規定解繳國庫，故被上訴人亦非「經濟利益之歸屬者」，自不應以被上訴人為系爭土石標售案之納稅義務人等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：(一)系爭自治條例既經高雄縣議會依法定程序制定，由高雄縣政府公布施行，自屬有效，縱未依主管機關所加註修改意見修改後再行發布，亦不影響其效力。而本件被上訴人既確因系爭疏濬工程獲得經濟利益，縱其施作工程之目的同時含有疏濬之公益性質，但既在高雄縣境內採取土石而獲得經濟利益，即應本於使用者付費之概念，繳納土石採取特別稅。(二)又系爭自治條例乃基於增加自治財源之目的而制定，並明定納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，亦不區分合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，另該自治條例並未定有公務機關免課徵之規定。是以，上訴人依前開自治條例向被上訴人課徵稅收，當無疑問。(三)雖系爭自治條例與土石採取法其中「土石採取人」用語相同，惟兩者立法目的必不相同，不宜為相同解釋，仍應依量能課稅原則、實質課稅原則、受益付費原則，對經濟利益歸屬者課稅並不以經許可採取土石者為限等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)高雄縣政府於93年12月17日依地方稅法通則第6條第2項規定，以府稽法字第0930004531號函檢陳系爭自治條例送請內政部、財政部及行政院主計處辦理備查。財政部乃召開審查委員會，會中決議系爭自治條例擬課徵之「土石採取特別稅」未違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，同意備查，但建議修正第2條條文，因審查時認為該條文：「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」之規範不明確，易引發爭議。爰決議建議該自治條例第2條有關納稅義務人之定義，應予明確規範，並為尊重地方自治權限及意見，授權高雄縣政府自行修正該條文規定。為此，高雄縣政府旋於會後依據決議修正該條文為：「凡在本縣轄區內採取土石者，應依本自治條例繳納土石採取特別稅，其納稅義務人為土石採取人。前項所稱土石採取人，指依土石採取法規定取得土石採取許可者。」財政部爰將高雄縣政府會後修正之條文內容列入紀錄並以附註方式說明該授權高雄縣政府自行修正部分，業已修正，以明事權，並以94年3月21日台財稅字第09404719041號函復准予備查，並於函文說明二第(六)點復載明：「自治條例總說明第2條、第5條、第9條等條文，授權貴府自行修正(貴府業已修正如附件之『會後修正之總說明及條文』內容)。」等詞。然而，高雄縣政府於系爭自治條例獲備查後，對外公布施行者，卻非獲備查之修正條文，而係原始條文。(二)該修正條文係在未經高雄縣議會修法程序之情形下送請備查，惟因高雄縣政府係系爭自治條例之主管機關，其對該條文所為之會後總說明既已釋示系爭自治條例第2條所稱之土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者，則其本於法規原意所為之說明縱與修法有間，亦顯係作為將來執行系爭自治條例之釋示甚明。(三)高雄縣政府因辦理上開水利業務所得砂石之出售收入，若依系爭自治條例第2條規定徵收土石採取特別稅，勢必造成高雄縣政府自行辦理水庫或河川疏濬業務，所得砂石出售收入，仍應予以徵收土石採取特別稅，無異自己對自己課稅，在此情形下，高雄縣政府之財政收入不僅未因課徵土石採取特別稅而增加，反而因須支出稽徵成本，而得不償失，明顯違反系爭自治條例第1條規定為高雄縣自治財政需要，充裕財源之目的，顯非其立法之本意。(四)綜上各情，高雄縣政府作為系爭自治條例之主管機關，為執行認定系爭自治條例第2條所稱納稅義務人即土石採取人所為法規原意之說明，將之界定在指依土石採取法規定取得土石採取許可者之範圍內，業送請備查在案，核與系爭自治條例整體規範意旨相符，且未增加土石採取人之租稅負擔，自可採取。是本件被上訴人依河川管理辦法第3條第1款辦理河川疏濬工程即非應依土石採取法應取得許可之土石採取人，從而即非系爭自治條例第2條所稱之納稅義務人，洵堪認定。(五)退而言之，本件係由第七河川局辦理河川疏濬及土石標售，並依政府採購法規定委由當地鄉鎮公所辦理採購及標售程序，而第七河川局為獨立之行政機關，故被上訴人既非系爭疏濬工程及土石標售之辦理機關，均不會成為系爭自治條例所稱之土石採取人，自不應以被上訴人為納稅義務人。再者，中央主管機關因辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，僅為水資源作業基金來源之一，而該基金之主管機關為經濟部，該基金之收支、保管及運用，係由水資源作業基金管理委員會負責。換言之，被上訴人既非水資源作業基金之主管機關，該基金之收支、保管及運用，亦非屬被上訴人權責，該基金年度決算如有賸餘，應依規定解繳國庫，該基金結束時，其餘存權益亦應解繳國庫。故縱使該基金之主要用途為水庫清淤及河川疏濬，然負責上開業務之水利主管機關因水庫清淤及河川疏濬所需經費，須由該基金支應時，仍須尋預算程序始能動用該基金。則被上訴人辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入，依法令規定應歸屬水資源作業基金或國庫，而非歸屬被上訴人；又按中央政府總預算經濟部主管水資源作業基金附屬單位預算(非營業部分)雖由被上訴人負責編列，然此係依預算法規定所為之行政程序，不因被上訴人負責編列上開預算，即認定上開基金主管機關為被上訴人。而被上訴人辦理上開業務所需經費，雖可經由預算程序撥用上開基金，然水利主管機關標售砂石之收入僅為該基金來源之一，被上訴人取自該基金之經費已無從區別其來源是否來自標售砂石之收入；況且，辦理水庫、河川或排水設施之疏濬乃屬被上訴人經常性業務，為國家賦與被上訴人之職掌事項，其興辦該業務乃屬公益性質，其受益者為利用該水利設施之人民、營利事業或機關團體，被上訴人僅負責辦理該業務，本身並非享受該水利設施之人，其所需經費縱使不能由上開基金支應，仍應由國庫另行撥款支付，故不論由系爭土石標售所得歸屬，或由水資源作業基金之來源及用途，或被上訴人興辦水利業務所生之利益及預算來源，均無從解釋標售系爭砂石收入之利益歸屬被上訴人。是上訴人認標售系爭砂石之利益歸屬被上訴人，依上開自治條例規定及實質課稅及量能課稅原則，應對被上訴人課徵土石採取特別稅，亦顯有誤會。(六)綜上所述，被上訴人並非系爭自治條例第2條所謂之土石採取人(納稅義務人)，則上訴人依系爭自治條例第4條規定，以被上訴人為納稅義務人，按每立方公尺課徵土石採取特別稅30元，合計課徵土石採取特別稅4,593,555元，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有可議。因將訴願決定及原處分均予以撤銷。
五、本院查：(一)按中央法規標準法第2條、第4條分別規定：「法律得定名為法、律、條例或通則。」、「法律應經立法院通過，總統公布。」又財政收支劃分法第7條規定：「直轄市、縣(市)及鄉(鎮、市)立法課徵稅捐，以本法有明文規定者為限，並應依地方稅法通則之規定。」地方稅法通則第1條規定：「直轄市政府、縣(市)政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅，依本通則之規定；本通則未規定者，依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」地方稅法通則係經立法院三讀通過，經總統於91年12月21日命令公布，並自公布日施行之法律。上訴人主張地方稅法通則為法規命令，不得牴觸地方自治法第26條之規定，已有誤會；且依該通則第6條之規定，縣(市)政府開徵地方稅，除應擬具「地方稅自治條例」，經縣(市)議會完成三讀之法程序後，報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查後，始得公布實施。經查系爭自治條例係基於「自治財政需要，充裕財源」之立法目的，依地方制度法第19條第2款第2目及地方稅法通則第1條、第2條第2款規定制定，經高雄縣議會第15屆第6次定期會審議通過，並依地方稅法通則第6條規定陳報內政部、財政部、行政院主計處備查，經財政部94年3月21日台財稅字第09404719041號函復「業已備查」，並經高雄縣政府94年12月15日府法二字第0940264249號令公布，自95年1月1日施行等情，固屬事實。惟查，依財政部訂頒之「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序」之規定，財政部對報請備查之案件，須先彙整各機關意見，並召開審查委員會審議，並依據委員會之決議內容擬具函稿，亦足見財政部對於地方政府開徵地方稅，本於法律之授權，具有實質監督及審查「地方稅自治條例」是否違法之權限，非如上訴人所主張「報請備查」僅係「報請知悉」之性質；且經同意備查之地方稅自治條例，亦僅係審查後認該條例未違反地方稅法通則、稅捐稽徵法及相關法律之規定，而得公布施行，至於對該地方稅自治條例之相關解釋及執行，地方政府仍不得違反法律之規定或悖離原報請中央主管機關備查之內容，自不待言。(二)依系爭自治條例第2條規定：「在本縣境內採取土石之土石採取人，為納稅義務人，應依本自治條例徵收土石採取特別稅。」被上訴人因疏濬河川而開採土石，是否屬「土石採取人」而為課稅之主體，原非全無疑義。原審本於職權調查後，認定依上開自治條例之立法過程觀之，該自治條例在公布前報請中央主管機關備查，於財政部94年3月9日召開之地方稅自治條例審查委員會94年度第1次會議時，財政部即已發現該條例第2條納稅義務人之定義不明，而高雄縣政府亦認為上開條文確有不明確之處，故同意修正增列第2條第2項為「前項所稱土石採取人，係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」，並將該條文修正後再陳報財政部，財政部始予備查(參閱卷附高雄縣政府於會後自行修正之「高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例報請備查原條文與會後修正條文及審查委員會議決議對照表」)。由財政部上開建議及高雄縣政府嗣後修正之內容另包含該自治條例之立法總說明，已足見上開修正之內容係針對制定該自治條例所為之修正，而非僅供下次修法時之參考，否則毋庸在本次立法時，即就下次修法為總說明。上訴人主張：上開修正增列之第2條第2項並未經高雄縣議會審議後議決修正增列，故不生修正增列之效力，土石採取人之解釋，仍應依公布施行之條文為之云云。惟查，前開經同意備查之條文，係審查委員會就特定內容授權高雄縣政府自行修正後，方得提請縣議會完成立法之條文，由財政部同意修正後(增列第2項)之條文先行備查。高雄縣政府嗣後未將上開修正之內容，再送請高雄縣議會審議，逕行公布未經備查之原條文，致上開自治條例第2條適用範圍，未以同意備查應增列之同條第2項加予限縮，即難謂已經合法完成立法程序。解釋上，應將該條文所謂「土石採取人」限縮解釋為完成備查程序「係指依土石採取法規定取得土石採取許可者」。水利主管機關執行職務所為採取土石之行為，因不必依土石採取法規定取得土石採取許可，故非屬該條文所謂之土石採取人，自非全然無據。高雄縣政府逕行公布未符備查內容之原條文，無異未踐行備查程序，其後並自行依該未依法修正之規定，恣意為不利於被上訴人之解釋，自非法之所許。(三)再按「水利主管機關為配合河川、水庫疏濬或河道整治，依水利法規定辦理土石採取者，不受本法規定之限制。」、「中央主管機關得設置水資源作業基金，其用途範圍如下：……(第2項)前項水資源作業基金之來源如下：
一、循預算程序之撥款。二、中央主管機關興辦水利事業、水庫蓄水範圍、海堤區域、河川區域或排水設施範圍之使用費收入。三、中央主管機關辦理水庫、河川或排水設施之疏濬，所得砂石之出售收入。……。」土石採取法第8條第2項及水利法第89條之1分別定有明文。又河川管理辦法第1條規定：「本辦法依水利法第78條之2規定訂定之。」本件係被上訴人所屬第七河川局委託高雄縣旗山鎮公所辦理「旗山溪嶺口段疏濬工程併辦土石標售案」，被上訴人所屬第七河川局依水利法授權經濟部訂定之河川管理辦法第42條第2項之規定許可後，將土石標售價金納入水資源作業基金，足見本件土石採取均非依土石採取法之規定取得許可，而係依水利法之相關規定辦理甚明，則依上開規定，被上訴人並非「依土石採取法規定取得土石採取許可者」，從而亦非上開自治條例第2條第1項所稱「納稅義務人」甚明。則上訴人主張：
依高雄縣土石採取特別稅徵收自治條例第2條之規定，納稅義務人為在高雄縣境內採取土石者，並不區分為合法或非法、私人或政府機關、營利或非營利，高雄縣政府本於該自治條例主管機關之地位，原得依職權就執行自治條例為細節性、技術性之釋示，且具有法律上之效力。「土石採取人」之定義，係以具土石採取行為併標售利益歸屬者而言。本件標售土石之價金匯入水資源基金，被上訴人既為土石採取標售之經濟上歸屬者，即屬上開自治條例所規範之納稅義務人，被上訴人不得因其採取土石是基於疏濬河川而得免繳特別稅云云，即乏論據。原判決將原處分及訴願決定撤銷，所持之理由雖有部分不同，惟結論並無二致，其餘上訴主張與判決結果亦不生影響。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 帥 嘉 寶法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 10 日
書記官 王 福 瀛