最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第88號上 訴 人 新光人壽保險股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌複代理人 黃正琪 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月19日臺北高等行政法院95年度訴字第1124號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）141,750,057,961元，被上訴人初查以上訴人所報舉辦日本宮崎高峰會議及夏威夷高峰會議支出各73,860,807元、21,149,099元中，除可直接歸屬於該會議場地之佈置費各3,838,823元、3,376,599元外，其餘87,794,484元係招待績優業務人員至國外旅遊之團費、餐費、住宿費及機票費，遂依財政部83年9月7日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）規定，認屬不可直接歸屬會議之費用。依該函釋計算上訴人當年度福利金總額97,963,174元之40%（文康活動動支比率於87年2月21日修正為40%）計39,185,270元，減除原列支於文康活動項下之金額8,135,834元後之餘額31,049,436元，轉列於職工福利金項下認列，差額56,745,048元則以上訴人之其他費用科目認列，轉列為上訴人之其他費用，歸課員工之薪資所得，核定營業成本為141,719,008,525元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定駁回，上訴人又不服，提起訴願，經財政部訴願決定將復查決定關於營業成本（會議費）部分撤銷，由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人再為復查決定駁回，維持原處分，上訴人不服復提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於會議期間費用列支，具備相關文件得以佐證，確有召開會議之事實，且其遂行上開會議支出之費用，乃依照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條，比照國外出差旅費報支要點之規定辦理，而被上訴人僅以與會人員之資格逕行認定會議屬酬勞性質，而忽略會議內部訓練之內涵，違反經驗法則且失之專斷。被上訴人對於同一會議之支出分列2種標準，承認會議事實卻否准遂行會議之必要費用，前後矛盾，應有未合；又高峰會議既為「會議」，則無財政部83年函釋之適用，被上訴人據以作成復查決定，顯不備理由。另查職工福利金條例暨其施行細則之立法精神係以全體職工為福利服務之對象，職工福利金之動支應以辦理全體職工福利業務為範圍，對特殊人所給予的特殊利益不得動支職工福利金，被上訴人將會議費成本轉列職工福利金項下列支，顯有違背法令之違誤。被上訴人原處分已違反依法行政原則、實質課稅原則、司法院釋字第506號、第420號及第493號解釋之意旨，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人所提示之高峰會議費用明細表及日本宮崎高峰會議手冊查核結果，系爭高峰會議，係經競賽達一定之業績始可參加，亦即上訴人表列之極峰菁英人員，非屬全體員工均可參加之活動，上訴人雖一再主張其高峰會議性質非屬招待特定員工之旅遊支出，且職工福利金係以全體職工為服務對象云云，惟依前述資料及說明，上訴人所稱，顯係矛盾，自難採信，原核定依首揭財政部函釋意旨，剔除營業成本31,049,436元，轉列於職工福利金項下認列，所餘差額56,745,048元以上訴人之其他費用科目認列，歸課員工之薪資所得，並無違誤，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所得稅法第80條第5項授權財政部訂定之查核準則，該查核準則於第5章規定費用類之查核，而營利事業因出差及員工受訓所生之費用如何報列，於該查核準則第74條、第86條之1分別定有明文。對員工福利金之提撥及使用，則於同準則第81條加以規定，依該條第6項、第9項規定，不論是否成立職工福利委員會，營利事業舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先以職工福利科目列支，不足時，再以其他費用列支。由此可知，營利事業會議所生之費用與員工國內、外旅遊費用報銷依據及列支科目均不同。又營利事業因出差所支出之旅費，依查核準則第74條第1款規定，應以與營業有關者為限，此觀該條文所規定有關旅費之報支，須提示足資證明與營業有關之出差報告單及相關文件即可知。申言之，旅費之支出應以營業為前提，其所到達之目的地應具地緣關係之特異性，亦即營業內容應與所到達之地點形成一定程度之關聯性及必要性，例如至客戶所在地洽談交易細節、簽訂合約書，或至參展中心參加工商展覽等，若非以營業為前提，或所到達之地點與營業不具關聯性與必要性，自難認已符合「與營業有關」之要件。至於營利事業因員工受訓所生之費用（即訓練費），依查核準則第86條之1規定，係指營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用亦須與培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動所支付之費用有關，否則即難以訓練費認列。本件依據上訴人所提示之資料顯示，上開高峰會議，僅限定在高峰會議競賽期間，其壽險業績需達一定標準之員工始可參與，並非所有公司員工均可參加之活動；又其所稱之「會議」，除有專題演講50分鐘尚可稱有教育訓練之性質外，其餘若非各級主管致詞，即是頒獎儀式、攝影、晚宴及大合唱，在長達5至7日之「高峰會議」期間，其教育訓練所佔之比重顯然是微不足道；而上開會議內容並不具地緣關係之特異性，非不能在國內舉辦。上訴人選擇與該會議無關之地點舉辦，且均是國際上知名之觀光景點，足見上訴人實際上係為遂行其獎勵績優員工旅遊之目的。另由被上訴人所提出有關上訴人2006年日本福岡高峰會之新聞剪報內容，更可佐證高峰會議之舉行，其主要目的是在招待績優員工到國外旅遊，以犒賞或獎勵其一年來之辛勞及傑出表現，故教育訓練部分僅是附隨的功能，並非主體。除此之外，上訴人所提示之資料並未見有如其所主張係在應國外同業邀請下所進行之研討、拜會或講演之活動，且具有教育訓練之性質等內容，參酌首開說明，自難認其此部分主張為可採。上訴人所舉辦之系爭高峰會議，雖主要目的是在獎勵績優員工到國外旅遊，然仍具有些微程度的訓練性質存在，揆諸前開有關旅費及訓練費支出之說明，本件上訴人就系爭會議場地佈置所為之支出，因與旅遊無關，而與上開所認定之教育訓練有直接之關聯，故可覈實認列；至於上訴人到日本及夏威夷等旅費支出，因屬旅遊部分之直接支出，而與上開教育訓練無關聯性及必要性（因會議內容並不具區域特異性），自難以訓練費認列。故被上訴人核定其營業成本為141,719,008,525元，於法並無不合。至於上訴人所主張本件應有查核準則第103條第2款第9目規定，及行政院勞工委員會（下稱勞委會）85年5月16日台85勞福一字第116372號、80年6月26日台80勞福一字第15538號函之適用一節。經查，查核準則第103條第2款第9目已明文規定係公開表揚或慶典獎勵之「獎品」，然本件所爭訟者乃系爭高峰會議，係為表揚或獎勵績優員工所舉辦之會議，並非用以獎勵之獎品，故本件並無該規定之適用，至屬灼然。另勞委會85年5月16日台85勞福一字第116372號、80年6月26日台80勞福一字第15538號函，則係分別就「服務年資獎金」、「歲末尾牙」所作有關可否動支職工福利金所作之解釋，皆與本件案情不相同，難以直接比附援引；況勞委會並非查核準則解釋之主管機關，其所作之解釋函令亦不當然有拘束稽徵機關之效力，因此上訴人此部分主張，亦非可採。原處分以系爭高峰會議係招待績優業務人員至國外旅遊之活動，屬對員工之補助，乃減除可直接歸屬舉辦會議之費用後，將不可直接歸屬會議之費用，部分轉列於職工福利金項下認列，其餘差額部分以上訴人之其他費用科目認列，核定營業成本為141,719,008,525元，其認事用法均無違誤，遂駁回上訴人之起訴。
五、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。惟法律之內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，且主管機關本於法定職權，亦得就執行法律之細節性、技術性事項為必要之補充規定，俾利法律之實施，迭據司法院解釋在案。而財政部發布之查核準則（所得稅法第80條於92年1月15日修正增訂第5項規定其法律授權依據），係財政部依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、獎勵投資條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定，本於稅捐稽徵之中央主管機關法定職權，因執行所得稅法，為正確計算營利事業所得額之必要，就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，所發布之解釋性、作業性之行政規則。其中第81條規定：「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。…六、營利事業已依法成立職工福利委員會，並依規定提撥職工福利金者，其舉辦員工文康活動及聚餐等費用，應先在福利金項下列支，不足時，再以其他費用列支。（現行第6款條文：六、營利事業已依法成立職工福利委員會，並依規定提撥職工福利金者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先在福利金項下列支，不足時，再以其他費用列支。）…八、未成立職工福利委員會，除員工之醫藥費應准核實認支外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過第2款（2）、（3）兩目之限度內，應予認定。（現行第9款條文：九、未成立職工福利委員會者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先以職工福利科目列支，超過前款規定限度部分，再以其他費用列支。）…」係對於職工福利金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免營利事業浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法及職工福利金條例等相關規定，亦未加重人民稅負，與法律尚無牴觸，自可適用。復按「營利事業舉辦員工國內或國外旅遊，有關帳務處理及併計員工所得課稅之規定如左：（一）營利事業已依法成立職工福利委員會並依規定提撥職工福利金，其舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度職工福利金總額40%）部分，得以其他費用科目列帳。又舉辦全體員工均可參加之國內、外旅遊所支付之費用，免視為員工之所得。惟如以現金定額補貼或僅招待特定員工（如達一定服務年資、職位階層、業績標準…）旅遊部分，應認屬該員工之其他所得，由該職工福利委員會依所得稅法第89條第3項規定列單申報主管稽徵機關；至超過職工福利金動支標準部分，確由營利事業負擔者依同法第14條第1項第3類規定，屬營利事業對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅。…」經財政部83年函釋在案，亦係財政部本於稅捐稽徵之中央主管機關法定職權，核釋已成立職工福利委員會並提撥職工福利金之營利事業，其舉辦員工旅遊所付費用，應先於職工福利金項下列支之標準及限額，為執行所得稅法之必要，所為之技術性補充釋示，符合上揭法條之規範意旨，亦得予援用。又依職工福利基金條例第7條規定，職工福利基金僅不得移作別用，而所得稅法就職工福利金既無如何列支之限制，則查核準則第81條及財政部83年函釋自無違反母法之可言。另查，依職工福利金條例第7條第1項規定，得由主管機關訂定職工福利金動支範圍、項目及比率，則就其動支所涉之稅務處理，自屬財稅主管機關之權限，上訴人以職工福利金於營利事業結束經營時，所提撥（按應係剩餘之誤）之福利金，應發給職工，即謂所得稅法無由規定限制營利事業須先列支職工福利金後，方得列支其他費用云云，自無可採；又上開財政部83年函釋前段係指明營利事業已依法成立職工福利委員會者，舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用，應先在職工福利金項下列支，超過職工福利金動支標準（當年度職工福利金總額40%）部分，得以其他費用科目列帳，即關於舉辦員工國內、外旅遊所支付之費用應如何列支之規定；而後段則係視其是否為全體員工均可參加，而區分該支付之費用應否視為員工之所得，合併員工薪資所得扣繳所得稅所為之釋示，二者對象不同，上訴人將其混淆，顯有誤解。上訴人執其歧異之法律見解，主張查核準則第81條及財政部83年函釋違反司法院釋字第570號、第607號解釋意旨及租稅法律主義云云，尚不足採。另查核準則第103條第2款第9目明定表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之「獎品」，可核實認定為「其他費用或損失」，而本件系爭高峰會議係為表揚或獎勵績優員工所舉辦之「一部分為業務上會議，一部分為員工旅遊」，並非用以獎勵優良員工之「獎品」，自無上開規定之適用，是原判決援引查核準則第81條第6款及財政部83年函釋，並無上訴人所指有行政訴訟法第243條第1項不適用法規之違背法令事由。又內政部、勞委會均非稅捐稽徵之主管機關，渠等所作之解釋函令自不得拘束稅捐稽徵機關，且內政部62年2月19日台內勞字第511816號函，係略以「福利會補助旅行經費，仍以團體為準，不得個別補助」，本件並非個別補助情事，亦與該函所定有間；又內政部69年5月19日台勞字第19292號函及勞委會85年1月29日（85）台勞福一字第102089號函、87年1月19日
（87）台勞福一字第001356號函，係就員工依「其得支配之假期」、「經濟能力」等個別因素所為之「個別旅遊」，可否動支職工福利金所作之解釋，與本件迥不相侔。至所提勞委會87年2月21日台勞福一字第007000號函，姑不論其補助項目「婚、喪、喜、慶、生育、傷病、急難救助、急難貸款、災害輔助、勞工進修補助、子女教育獎助．．等」，均係屬個別補助；況該函已經勞委會以92年3月24日勞福一字第0920016167號函示不再援引適用，而新規定略以「職工福利金以現金方式發給職工，應以直接及普遍性為主」，而本件並非以現金方式發給職工，亦無該函適用，皆與本件案情（招待達一定業績標準之員工所支付之費用應列報何項目）不相同，原判決認為難以直接比附援引，並無違誤，與本件原判決認同被上訴人核定上訴人舉辦系爭高峰會議所支付費用，應先在職工福利金項下列報，超過當年度職工福利金動支標準（以職工福利金條例暨其附屬法規之動支標準為依據）部分，再以其他費用科目列帳，核屬二事，並無上訴人主張之判決不備理由或理由矛盾之違誤情事。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨，均無足採，上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 吳 東 都法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
書記官 王 史 民