最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第899號上 訴 人 標體建設開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳瑞堯 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間註銷欠稅事件，上訴人對於中華民國96年8月8日臺中高等行政法院96年度訴字第259號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國85年6月25日向經濟部為解散登記，惟未為清算申報，經被上訴人所屬民權稽徵所查得上訴人於87年間就其存貨（即坐落臺中市○○區○○段662、662之1地號土地上之建號1558、1559、1560及1927號建物，下稱系爭建物存貨）有出售移轉情事，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準毛利率核定清算所得，並核定85年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）共計新臺幣（下同）6,544,709元，因上訴人未提起救濟而告確定。嗣被上訴人以其欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定之限制出境金額標準，乃報經財政部函請內政部入出國及移民署限制上訴人負責人甲○○（即清算人，原名王麗珠，93年4月6日改名）出境。95年9月14日經兩造協談結果，被上訴人改定上訴人85年度營利事業所得稅應補本稅為1,867,815元，並於95年9月21日以中區國稅民權四字第0950024858號函請法務部行政執行署臺中行政執行處更正執行，上訴人並就更正後應補稅額提供相當之擔保品（即第三人呂慈洋所有合作金庫銀行西屯分行定期存款存單乙張，存單號碼：A0000000，金額：2,270,000元），申請解除甲○○之出境限制，經被上訴人報請財政部函經移民署同意解除。嗣上訴人於95年10月30日以上訴人業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年1月31日中院清民縱九四司二四字第9211號函准予清算完結備查，其法人人格已消滅，及依稅捐稽徵法第28條規定，請求註銷欠稅及退還上開擔保品，被上訴人所屬民權稽徵所95年12月6日中區國稅民權一字第0950043578號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：系爭存貨依所得稅法第65條規定及財政部66年9月6日台財稅第35968號函釋（下稱66年函釋）意旨，以臺中市稅捐稽徵處查證系爭建物政府評定現值計為22,361,600元，亦低於存帳值31,118,086元，應有清算損失8,756,486元，亦無推估欠稅6,544,709元。況系爭存貨連同訴外人呂國清個人原有該坐落土地及系爭建物存貨，經臺中地院89年度促字第29002號支付命令及89年度執字第24618號強制執行法拍13,166,000元，更低於存貨值31,118,086元，清算期間並無實際銷售時價，自無可推估為欠稅6,544,709元。被上訴人於95年9月14日法定救濟期間經過後，認為原處分確有錯誤，依行政程序法第117條規定，以訴外人第一商業銀行北屯分行87年7月7日核貸呂國清以其私人所有臺中市○○區○○段662及662之1地號土地及系爭上訴人抵押借款25,600,000元抵押品建物存貨併同辦理長期擔保抵押借款35,000,000元之銀行內部信用評估參考資料53,651,872元，作為協談估算上訴人出售系爭建物存貨營業收入為53,651,872元、所得額7,511,262元，本於職權更正應納本稅1,867,815元、滯納金28,172元、利息119,466元，共計2,267,453元。惟系爭協商係因上訴人代表人甲○○急於出國，迫於原查機關壓力不得已才妥協，上訴人於系爭協談也表明，如有計算錯誤或與法令依據不符時，仍得請依法處理，並於協談紀錄載明，就此原查機關也予同意，是被上訴人原核定85年度課稅清算所得22,533,786元，自有違反所得稅法第65條及財政部66年函釋規定，當有適用法令及計算之錯誤。依稅捐稽徵法第28條之規定，被上訴人應註銷上訴人之欠稅，其因欠稅原限制上訴人負責人甲○○出境之理由，自應當然消失，上訴人所提供被上訴人擔保之第三人呂慈洋定期存單，亦應返還等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人原申請及訴願理由係依據稅捐稽徵法第28條請求註銷欠稅及退還定期存單，惟該法條係指納稅義務人有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，得自繳納之日起5年內提出退稅之申請。上訴人迄未繳納系爭欠稅款，自與該法條適用要件不符，故上訴人申請本件依稅捐稽徵法第28條規定辦理，顯對法令規定有誤解。㈡次查，清算人甲○○未依公司法第87條第3項規定，於就任之日起6個月內完結公司清算事務，亦未向法院聲請展期，經被上訴人所屬民權稽徵所91年4月4日通知上訴人辦理清算申報，已合法送達，並由上訴人清算人甲○○於91年7月26日蓋章收受，甲○○迄今仍未辦理清算申報，被上訴人所屬民權稽徵所乃依查得資料核定應補稅額，且上訴人未於法定期間提起行政救濟，而告核課確定。又系爭清算案雖經臺中地院准予備查，惟依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函，其僅屬備查性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。又查，上訴人其決算前一年度（即84年12月31日）資產負債表所載，銀行存款計1,504,774元及應收帳款10,920,000元，是否決算前即用於償還部分短期借款及股東往來未明。又決算日資產負債表所載之現金3,078元、其他應收帳款541,044元、核定存貨變現收入53,651,872元減除清算費用15,022,524元後之資金38,629,348元、決算年度出售固定資產4,945,076元等資金流向為何，清算人均未據敘明，清算人除未依規定向被上訴人辦理清算申報，且明知本件經被上訴人核定尚有未納稅款1,876,815元，卻怠於通知被上訴人申報債權，自不生清算完結之法律效果，法人人格並未消滅。㈢再者，本件初次核定並因上訴人未爭訟而告確定後移送執行，執行中上訴人提出異議，經原查機關與上訴人進行協議後，原查機關依協議結果就系爭建物存貨部分改以查得銷售額乘以同業利潤淨利率方式核估，重行核算稅額、滯納金等後，通知行政執行處更正執行，是系爭95年重行核定，係本於原查機關與上訴人協議結果，性質應係和解。又按所得稅法第65條係就合併等情予以規定，有關於清算時不一定適用。又本件係原查機關查得系爭建物存貨有出售之事實，系爭不動產登記簿謄本亦記載係轉讓給予他人，故與財政部66年函釋規定適用於營利事業辦理合併時不同。上訴人另訴稱系爭建物存貨並無實際買賣等語，惟系爭建物存貨確有實際交易，且因原查機關查得系爭建物存貨之不動產登記謄本有過戶資料，認有出售行為，上訴人又未提供帳證，乃採推估課稅，其後向銀行查調取得不動產買賣契約書，乃確認系爭建物有實際買賣。況原查機關並非以銀行信用評估資料推估系爭建物存貨清算所得，原查機關初次核定係以系爭建物存貨依同業利潤標準毛利率推估其銷售額，再依同業利潤毛利率核定其清算所得，而重行核定依協議結果則係以系爭建物存貨依推估所得之銷售額乘以同業利潤淨利率核定清算所得。是上訴人未申報、未盡提出帳證供核之協力義務，則被上訴人依所得稅法第83條規定推估課稅，適用法令並無錯誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查上訴人於85年6月25日向經濟部為解散登記，惟未為清算申報，經被上訴人所屬民權稽徵所查得上訴人於87年間就其系爭建物存貨有出售移轉情事，乃按同業利潤標準毛利率核定清算所得，並核定85年度營利事業所得稅5,623,447元，含滯納金及滯納利息共計6,544,709元，因上訴人未提起行政救濟而告確定。嗣95年9月14日經兩造協談結果，被上訴人改核定上訴人85年度營利事業所得稅應補本稅、滯納金及滯納利息，共計2,267,453元，並為上訴人所是承。上開被上訴人核定上訴人85年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息共計6,544,709元，已確定在案；嗣後經兩造於協談結果，為上訴人當年營業收入53,651,872元，所得額7,511,262元，應補本稅、滯納金及滯納利息共計2,267,453元，此係兩造就上訴人系爭建物之存貨成本價額，與出售之價格及利潤等課稅事實，雙方達成和解，而締結之行政契約，以代替原確定之課稅行政處分。故該行政契約，係被上訴人依兩造間協談結果，重行核定上訴人85年度營利事業所得稅，具有和解形式及實質要件，亦經兩造所是承，並非被上訴人依行政程序法第117條之規定，基於行政機關之職權，重行核定上訴人85年度營利事業所得稅。是原處分稱本件係屬法定救濟期間經過後，依行政程序法第117條規定，本於職權更正執行案件等語，並不影響該和解契約之本質。㈡次查，兩造協談紀錄雖記載有若日後發現有計算錯誤或法令依據不符時，仍得請依法辦理等文句，然上訴人並未指出上開和解之課稅金額有何計算錯誤之情形，另上訴人主張被上訴人有違反所得稅法第65條之規定及財政部66年函釋意旨，惟兩造對於上訴人當年營業收入及所得額達成協議，協議內容自包含系爭建物存貨之成本價額，與出售之價格及利潤等課稅事實，是兩造對於系爭建物之存貨成本及出售之價格既達成協議，被上訴人並按上訴人收入課稅，自無事後再由上訴人舉出系爭存貨有不同之成本及出售價格，或有出售存貨但無實際收入等事證，而謂上開和解契約有適用法令錯誤之情形。再者，上訴人稱因其代表人急於出國，迫於原查機關壓力，不得已方妥協乙節，惟其並未提出具體事證，足資證明其與被上訴人於上開協談時，有遭受詐欺、脅迫或錯誤表示之情事，致其意思表示有所錯誤，並經為撤銷其意思之舉，均不影響該和解契約之效力。㈢法院准予清算完結備查之函件，其僅屬備查性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。上訴人因逾期未繳納稅款，經被上訴人移送臺中行政執行處強制執行，嗣又與上訴人進行協談，更正上訴人清算所得，應補本稅為1,867,815元，並通知更正執行金額，惟上訴人之清算人除未依規定向被上訴人辦理清算申報，且明知有未納稅款1,867,815元，卻怠於通知被上訴人申報債權，自不生清算完結之法律效果，其法人人格並未消滅，是上訴人95年10月30日之申請書，主張其法人人格因清算完結備查在案，被上訴人應予註銷欠稅，自屬無據。是原處分否准上訴人請求註銷上訴人之上開欠稅，及應返還上訴人所提供擔保之定期存單，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按法人人格之消滅，以完成合法清算為前提，如未完成合法
清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年5月13日修正前稅捐稽徵法第28條定有明文（現行98年5月13日修正之稅捐稽徵法第28條規定為：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。…」。可知上開規定須於溢繳稅款始有適用，且所謂「適用法令錯誤」係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，有爭議之法律見解或事實認定問題，亦不屬之。
㈡上訴人於85年6月25日向經濟部為解散登記，未為清算申報
，經被上訴人所屬民權稽徵所查得上訴人於87年間就其系爭建物存貨有出售移轉情事，乃依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準毛利率核定清算所得，並核定85年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）共計6,544,709元，因上訴人未提起救濟而告確定，並移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行。嗣被上訴人以其欠繳稅款已達限制出境金額標準，乃報經財政部函請內政部入出國及移民署限制上訴人負責人甲○○（即清算人）出境。95年9月14日經兩造協談結果，被上訴人改定上訴人85年度營利事業所得稅應補本稅為1,867,815元，並於95年9月21日函請前開行政執行處更正執行，上訴人並就更正後應補本稅、滯納金及滯納利息共計2,267,453元，提供相當之擔保品（即第三人呂慈洋所有合作金庫銀行西屯分行定期存款存單乙張，存單號碼：A0000000，金額：2,270,000元）。嗣上訴人於95年10月30日以上訴人業經臺中地院94年1月31日中院清民縱九四司二四字第9211號函准予清算完結備查，其法人人格已消滅，及依稅捐稽徵法第28條規定，請求註銷欠稅及退還上開擔保品，依首開之說明，即有未合。原判決認兩造就上訴人系爭建物之存貨成本價額，與出售之價格及利潤等課稅事實，雙方達成和解，而締結之行政契約，以代替原確定之課稅行政處分。兩造對於上訴人當年營業收入及所得額達成協議，協議內容自包含系爭建物存貨之成本價額，與出售之價格及利潤等課稅事實，是兩造對於系爭建物之存貨成本及出售之價格既達成協議，被上訴人並按上訴人收入課稅，自無事後再由上訴人舉出系爭存貨有不同之成本及出售價格，或有出售存貨但無實際收入等事證，而謂上開和解契約有適用法令錯誤之情形。上訴人之清算人未依規定向被上訴人辦理清算申報，且明知有未納稅款1,867,815元，卻怠於通知被上訴人申報債權，自不生清算完結之法律效果，其法人人格並未消滅，原處分否准上訴人請求註銷上訴人之上開欠稅，及應返還上訴人所提供擔保之定期存單，訴願決定予以維持，亦無不合，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
㈢上訴意旨略以：原判決未依職權調查其他必要之證據證明系
爭公司解散清算建物存貨，是否依所得稅法第65條有時價或有實際交易而有實際成交之價格之事實為真實，有違行政訴訟法第133條、第134條及第135條之規定未依職權調查證據及其他必要之證據，且亦有違證據法則。租稅為政府依法具有公權力強制性的徵收，如果原處分已確定並移送強制執行之欠稅沒有違法不當，符合行政程序法第117條撤銷全部或一部之要件，豈有討價還價協談空間？故原判決認為原處分非被上訴人依行政程序法第117條之規定，基於行政機關之職權重行核定，顯然與事實及法令依據不符。又租稅既為公權力依稅法之規定強制性徵收，協談並不能改變系爭建物存貨無實際交易價格為有出售移轉情事，況系爭協商係因上訴人代表人急於出國，迫於原查機關壓力不得已才妥協，且協談紀錄載有日後發現有計算錯誤或適用法令依據不符時，仍得依法辦理之附帶協議，上訴人95年10月30日依該附帶協議據以申請註銷欠稅並退還擔保品之理由及法令根據為已足。再者，依所得稅法第65條及財政部66年函釋，按臺中市稅捐稽徵處查證系爭建物政府評定現值計22,361,600元，低於存貨帳值31,118,086元，應有清算損失8,756,486元。且遍查稅法並無明文規定，無實際交易之事實，得以協談變更系爭存貨出售之價格及利潤等課稅事實，雙方達成和解，而締造之行政契約，以代替確定之課稅行政處分，此應非稅法所允許，且參酌民法第71條規定，兩造協談結果，於法無據。惟原判決認兩造締結之行政契約，具有形式及實質效力，且上訴人未因受詐欺、脅迫，故不影響行政和解契約效力，顯違反租稅法律主義及實質課稅原則，且亦有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違背法令等語，乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又上訴人委任之另一訴訟代理人丙○○，並未提出其符合行政訴訟法第49條第2項規定之相關資格證明文件，自無從許可其代理。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 6 日
書記官 王 史 民