最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第906號上 訴 人 甲○○
乙○○訴訟代理人 林石猛 律師
張競文 律師上 訴 人 丙○○訴訟代理人 何俊墩 律師
李玲玲 律師李美慧 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年9月5日高雄高等行政法院95年度訴字第284號及第333號判決，對其不利部分提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父蘇何於民國88年12月30日將其所有坐落屏東縣屏東市○○段779及779-1地號等2筆土地（下稱779地號及779-1地號），出售予訴外人蔡麗婧，被上訴人於辦理91年度綜合所得稅個案調查時，查得蔡麗婧於89年1月11日自土地銀行前鎮分行電匯新臺幣（下同）8,120萬元至聯信商業銀行（以下簡稱聯信商銀，改制前為屏東縣屏東市第一信用合作社，以下簡稱屏東一信）自由分行上訴人甲○○存款帳戶，其中73,932,864元係代償上訴人甲○○及其妻蘇楊明珠之貸款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論情事，被上訴人乃以92年5月9日南區國稅審二字第0920076801號函通知蘇何辦理贈與稅申報，蘇何依限具文說明非屬贈與，惟未提示相關證明文件供核，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定本件贈與金額73,932,864元；又蔡麗婧於89年1月20日開立第一商業銀行東高雄分行支票7紙合計32,563,065元支付部分土地款，經上訴人丙○○於89年1月21日提兌後，旋即轉出部分款項至甲○○、蘇蕭碧連（蘇何之二媳）、蘇春愛（蘇何之孫女）、蘇春鈴（蘇何之孫女）、李育靜（蘇何之孫媳）及李品慧（蘇何之孫媳）等6人存款帳戶，蘇何雖於92年5月23日辦理贈與稅申報，列報贈與現金金額32,563,065元，惟被上訴人以本件調查基準日為91年12月23日，蘇何事後補申報上開贈與稅，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與現金金額32,563,065元，加計上開贈與額73,932,864元，核定贈與總額為106,495,929元，淨額為105,495,929元，應納稅額為44,862,964元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按漏稅額16,281,532元，處1倍之罰鍰計16,281,500元（計至百元止），蘇何不服，申經復查，未獲變更，復於94年1月31日提起訴願，嗣於同年2月17日蘇何死亡，而財政部於94年6月23日作成駁回蘇何之訴願決定，上訴人等3人以蘇何之繼承人身分對之不服，提起行政訴訟，業經高雄高等行政法院94年度訴字第684號判決以財政部於蘇何死亡後未通知其繼承人承受訴願，逕於94年6月23日以蘇何名義作成台財訴字第09400049600號訴願決定，程序有瑕疵，乃撤銷該訴願決定，著由財政部依法命蘇何之繼承人承受訴願後，另為適法之處置。嗣被上訴人以94年10月11日南區國稅法二字第0940075558號函撤銷原對蘇何之罰鍰處分，上訴人仍不服，提起訴願，經財政部以95年2月27日台財訴字第09413030600號訴願決定：「訴願人等對贈與稅部分之訴願駁回。
訴願人等罰鍰部分之訴願不受理。」上訴人等3人對贈與稅部分仍表不服，遂分別提起行政訴訟，經原審為合併言詞辯論。
二、上訴人起訴主張：其父蘇何曾於83年12月13日向彰化銀行屏東分行借款1,950萬元，因積欠利息未繳納被催繳，故改向屏東一信借貸4,500萬元資金，並依屏東一信要求由甲○○出名為借款人，蘇何則為連帶保證人，上訴人甲○○向屏東一信貸款4,500萬元後，於86年7月28日自其帳戶匯款20,250,608元至蘇何之帳戶，使蘇何得以償還其向彰化銀行屏東分行之欠款1,950萬元，由此可證明甲○○所貸得4,500萬元，確為蘇何所使用，故本件蘇何因出售土地而匯入甲○○銀行帳戶之系爭款項，自應扣除上開借款。又訴外人蔡麗婧於89年1月11日自土地銀行前鎮分行電匯8,120萬元至聯信商銀（改制前為屏東一信）自由分行上訴人甲○○帳戶，其中包括上訴人甲○○出售其自己所有同地段813地號土地（約69坪）之價款，而813地號土地係位於779地號土地之出入口要道，其價值顯較缺乏交通出入之779地號土地為高（上訴人甲○○當初即以每坪24萬元向訴外人蔡伏波購入），惟因土地買賣當時，雙方為求程序簡便，乃將813、779地號土地合併計算給付價款，嗣再由上訴人甲○○與蘇何依雙方土地價值比例分配價金，則813地號土地之價值既遠超過被上訴人所核定之每坪95,000元，779地號土地提升之價值亦應歸上訴人甲○○所有，而應自系爭贈與款項中扣除等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件蘇何於89年1月11日代償還三子即上訴人甲○○夫妻2人屏東一信自由分社借款73,932,864元，此為上訴人所不爭，則本件財產之移動，客觀上即符合遺產及贈與稅法第5條第1款所規定「在請求權時效內無償免除或承擔債務」之要件，依法即應課徵贈與稅。（二）次查蘇何、甲○○（以上2人為賣方）及蔡麗婧（買方）等3人於88年9月10日簽訂不動產買賣契約書，買賣標的為779、779-1及813地號等3筆土地，買賣總價182,975,000元，買方補貼利息220,000元，賣方同意折價7,500,000元，被上訴人依查得資料核算上訴人甲○○出售813地號土地款為6,267,136元，並無不合。又蔡麗婧於89年1月11日自其土地銀行前鎮分行電匯8,120萬元至上訴人甲○○屏東一信自由分社存款帳戶，其中75,200,000元用以清償上訴人甲○○及其配偶蘇楊明珠之貸款，另6,000,000元則轉帳至屏東一信民族分社清償蘇何貸款。綜上，被上訴人依查得資料核認蘇何無償代上訴人甲○○及其配偶蘇楊明珠2人清償貸款73,932,864元（75,200,000元－甲○○出售813地號土地款6,267,136元＋甲○○88年9月16日收取定金5,000,000元），核定本件贈與金額73,932,864元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人就其父蘇何將其出售土地價金，贈與丙○○等人合計32,563,065元部分已不再爭執，並捨棄請求該部分欲傳訊之證人，故本件僅就蘇何出售上開土地之價金，其中由買受人蔡麗婧匯至聯信商銀（改制前為屏東一信）自由分行上訴人甲○○存款帳戶，代償上訴人甲○○及其妻蘇楊明珠之貸款73,932,864元，依遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論部分，予以審理，合先敘明。（二）由契約書記載內容係由當事人另行以手寫方式註記等情觀之，足見係經由當事人洽商後而加以註記，核與一般定型化契約條款係依照當事人一方預定用於同類契約之條款而訂定之情形，並不相同。可知上訴人甲○○於簽訂上開買賣契約時，即有意以每坪95,000元之價格，出售其所有之813地號土地，至為明確。故上訴人主張甲○○所有813地號土地係位於779地號土地之出入口要道，其價值顯較缺乏交通出入之779地號土地為高，且甲○○當初即以每坪24萬元向訴外人蔡伏波購入該土地乙節，縱屬實在，然按土地因所有人急需資金而求售，或因市場波動預期土地價格將下跌，或為使同批土地便於成交，而將其中價值較高之土地，與其他土地以相近之價格出售等因素，致使土地高價低賣之情形所在多有，惟非謂土地買賣之價格，一定須高於其前次購入時之價格，始符合當事人之真意。是上訴人以上開事由主張應以高於甲○○購入813地號土地之價格，計算其出售該土地之價金云云，自不可採。再查，本件上訴人甲○○及其父蘇何出售813、779及779-1地號等3筆土地，總價182,975,000元，另買方蔡麗婧補貼賣方利息22萬元，賣方同意減價750萬元乙節，此有不動產買賣契約書影本附原核定卷可稽。則被上訴人依查得資料核算上訴人出售813地號土地價款為6,267,136元，並無不合。又蔡麗婧於89年1月11日匯款8,120萬元至甲○○在屏東一信自由分社存款帳戶，其中7,520萬元用以清償甲○○及蘇楊明珠之貸款，另6百萬元則轉帳至屏東一信民族分社清償蘇何之貸款等情，亦有台灣土地銀行電匯申請書、屏東一信支出傳票及放款償還單等影本附原處分卷足稽。則被上訴人依查得資料核認蘇何代償甲○○及蘇楊明珠之貸款73,932,864元，亦無不合。（三）蘇何生前自83年10月8日起，曾多次向彰化銀行屏東分行貸款，嗣至85年12月23日以借新還舊之方式，向該銀行貸款1,950萬元，而上訴人甲○○則於86年7月28日向屏東一信借款2,400萬元（上訴人主張借款4,500萬元，經向新光銀行屏東分行查證結果當日實際核撥金額為2,400萬元），其中20,250,608元由甲○○匯款至蘇何彰化銀行屏東分行帳戶，代為清償蘇何上開銀行借款1,950萬元及利息750,608元等情，此有彰化銀行放款收入傳票、匯款申請書、跨行入戶電匯轉帳收入傳票及屏東一信放款放出撥貸單等影本附原審卷為憑。又蘇何於83年12月23日向彰化銀行屏東分行貸款5百萬元，於同日由蘇楊明珠提領同額現金匯款至美和汽車貨運股份有限公司廖秀品在合作金庫潮洲支庫存款帳戶乙節，亦有彰化銀行放款領款單及匯款申請書等影本附原審卷可參。足見蘇何此筆5百萬元之貸款，實際係由蘇楊明珠支配運用，蘇何僅為借款名義人。而上開蘇何1,950萬元之銀行貸款，乃係由蘇何以借新還舊之方式，自83年10月8日起陸續向彰化銀行屏東分行借款所累積，故該貸款亦包括上述蘇楊明珠所使用之5百萬元在內。則甲○○向彰化銀行屏東分行代為清償蘇何之借款實際金額應為1,450萬元及其利息。上訴人甲○○之訴訟代理人蘇楊明珠雖到庭陳稱：其於83年12月23日匯款5百萬元至美和汽車貨運股份有限公司廖秀品銀行帳戶，係其公公蘇何叫伊幫忙匯款的，該筆借款不是伊用掉的云云。然查，蘇何為5年00月00日生，於83年12月23日向彰化銀行屏東分行貸款5百萬元時已78歲，早已超過一般人之退休年齡；反觀上訴人甲○○及蘇楊明珠夫妻均從事代書工作，則按經驗法則判斷，上開5百萬元應係由蘇楊明珠借用蘇何名義向銀行所借貸，而由蘇楊明珠支配運用，較合常情。蘇楊明珠所述上開借款非其所支用云云，乃屬卸責之詞，自不足採。又上訴人主張甲○○向屏東一信貸款4,500萬元後，於86年7月28日自其帳戶匯款20,250,608元至蘇何之帳戶，使蘇何得以償還其向彰化銀行屏東分行之欠款1,950萬元，由此可證明甲○○所貸得4,500萬元，確為蘇何所使用，故本件蘇何因出售土地而匯入甲○○銀行帳戶之系爭款項，自應扣除上開借款云云。然查，上訴人甲○○所述其向屏東一信貸款4,500萬元部分，除其中20,250,608元於86年7月28日由甲○○自其銀行帳戶匯款至蘇何之帳戶，代為清償蘇何向彰化銀行屏東分行之借款1,950萬元及利息外，其餘款項並無證據足以證明係由蘇何以甲○○名義向銀行借貸使用。故上訴人上開主張亦不可採。（四）綜上所述，本件上訴人之父蘇何以其出售上開土地之價款，代償甲○○及蘇楊明珠之貸款共計73,932,864元，而上訴人甲○○曾於86年7月28日自其帳戶匯款20,250,608元至蘇何之帳戶，無償代償蘇何之銀行貸款15,058,144元（計算式：本金1,950萬元－蘇楊明珠所借用之5百萬元＋蘇何應負擔之利息750,608元×14,500,000元／19,500,000元），故本件上訴人之父蘇何實際無償代償上訴人甲○○及蘇楊明珠之貸款為58,874,720元（計算式：73,932,864元－15,058,144元＝58,874,720元），從而被上訴人就上開金額範圍內，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定核認為贈與，核屬有據；超過上開金額部分既非屬蘇何無償代償甲○○及蘇楊明珠之貸款，被上訴人予以核認為贈與，即有違誤；爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人之父蘇何贈與上訴人甲○○及蘇楊明珠（即無償代償銀行貸款）超過58,874,720元部分均撤銷，並將上訴人其餘部分起訴駁回。
五、本院查：原判決經核並無違誤。（一）上訴人甲○○、乙○○雖指摘原判決略以：原判決所指訴外人蘇楊明珠以其名義匯出500萬元予美和汽車（上訴人誤繕為六和汽車）廖秀品，主張應追加500萬元受贈額一事，應與本案無涉。蓋蘇楊明珠非本案訴訟當事人，被上訴人如認訴外人蘇何與蘇楊明珠間涉有贈與情事，應另行依遺產及贈與稅法第7條之規定，向贈與人或對其死亡後之遺產，依法做出核課處分，豈有直接於本案扣除之理云云。惟查，本件係贈與人蘇何生前贈與，經被上訴人於其死亡前即核定贈與稅，嗣因其死亡，而依法由上訴人繼承其債務事件。次查，本件所涉贈與日期雖為89年1月11日及89年1月20日，惟上訴人係主張自83年12月13日起其父蘇何與其之金錢往來，應自上開贈與金額中扣除，則原判決將贈與人蘇何與受贈人包括蘇楊明珠間之金錢往來予以結算即加減計算，自無不合；又上開結算並非對贈與人蘇何補徵贈與稅，自無另為核課處分之必要，上訴人主張原判決此部分為訴外裁判云云，要無可採。至於上訴人其餘述稱各節，係重述為原審所不採之主張，並以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審已論斷者，泛言未論斷，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又本院為法律審，上訴人於上訴時，另主張上訴人甲○○於86年7月31日再匯款1,000,000元至蘇何之高雄區中小企業銀行帳戶一節，核屬新事實，本院不予審究，併此敘明。（二）上訴人丙○○上訴意旨指摘原判決既已撤銷改判贈與淨額為91,437,785元，則對於核定上訴人等3人應納贈與稅額444,862,964元部分，未予調整，實有未當一節，按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納．．」稅捐稽徵法第38條第3項前段定有明文。是以本件經判決將原處分部分撤銷確定後，應由被上訴人填發補繳稅款繳納通知書，通知上訴人繳納，而非由法院判決其應繳稅額，上訴人主張，尚有誤解；另主張訴外人蔡麗婧電匯8,120萬元存入上訴人甲○○帳戶，經原審認定其中58,874,720元係蘇何贈與甲○○夫婦之金錢，此部分與上訴人丙○○及乙○○2人無關，卻均被列為贈與稅納稅義務人，誠乃不公平之處；再者，蘇楊明珠亦明顯為受領鉅額贈與金額之人，卻未將之列為納稅義務人，亦有未妥等云云。惟查，本件係贈與人蘇何生前贈與，經被上訴人於其死亡前即核定贈與稅，嗣因其死亡，而依法由上訴人繼承其生前債務事件，已如上述，核非屬遺產及贈與稅法第7條規定應以受贈人為納稅義務人事件，與受贈人為何人無涉，上訴人之主張亦無可採。（三）綜上所述，本件原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形；上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 王 史 民