最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第908號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 顏國隆 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月21日臺北高等行政法院96年度訴字第562號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）之股東，其於民國（下同）88年12月間，與股東顏榮治（亦為公司代表人）將所持有之公司股票各499,999股，以每股單價新臺幣（下同）52元之價格移轉予永嘉投資股份有限公司（下稱永嘉公司），移轉金額各為25,999,948元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬臺北縣分局初查發現，上開股票移轉並無實際支付買賣價款；又玄昱公司於89年7月間以每股分配現金股利36.1元，計分配現金股利36,099,928元予永嘉公司，旋於89年8月間，再以每股26元全數移轉售予加蒂建材股份有限公司（下稱加蒂公司），上訴人移轉上開股票顯係為規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整上訴人實際應獲配之股利，核定上訴人營利所得18,049,964元（499,999×36.1＝18,049,964元），漏報本人及配偶營利、利息、租賃及其他所得合計18,077,361元，乃以95年2月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書核定綜合所得總額19,459,737元，補徵稅額6,560,857元，並依所得稅法第110條第1項規定，以95年8月30日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰緩繳款書按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰3,277,400元（計至百元止）。上訴人不服，就營利所得及罰鍰部分申請復查，被上訴人遂以95年11月6日北區國稅法二字第0950027301號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：所得稅法第66條之8之立法理由明白表示在實施兩稅合一後，因股東身分不同以及適用稅率不一樣的情形，必需消除納稅義務人藉股權的安排，不當的享受可扣抵稅款，為正確計算應納稅款，得依查得資料按營利事業分配之股利、盈餘或可扣抵稅款，分別予以調整，而可扣抵稅額只有在87年度以後才會發生，因此在87年度以後分配的股利，必須區分屬87年以前和87年以後，藉以享受不同的扣抵待遇。所得稅法第66條之8是因實施兩稅合一而增訂，當然僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，非如被上訴人所稱其適用並無以87年度以後之盈餘為限，是以被上訴人援用所得稅法第66條之8核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義。退步言之，縱所得稅法第66條之8適用不需區分未分配盈餘屬於86年以前或87年以後，然該條所稱之盈餘分配為年度結束前實際以現金發放為限，以被上訴人否認股權交易理由觀之，本件股利資金也是回到原提供者，基於相同判斷標準，也應判定沒有股利分配，換言之，既無實際現金分配股利，當然無所得亦無所得稅法第66條之8適用。又所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額2分之1以上時，公司應就超過2分之1部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被上訴人和財政部，以所得稅法第66條之8規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。玄昱公司無論有無發放股利，上訴人皆未取得現金，依據所得稅法第2條規定，凡有中華民國來源所得個人，應就中華民國來源之所得依本法規定課徵綜合所得稅，就實質課稅原則而言，上訴人未因股權交易取得現金，亦未因股利發放取得現金，所得稅之徵收應以有所得且已實現，亦即有實際收受現金為先決條件，依據綜所稅採收付實現原則下，上訴人無所得，當然毋需課徵所得稅等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係玄昱公司股東，其與股東顏榮治於88年12月間將持有該公司股票各499,999股以每股52元移轉予永嘉公司，移轉金額各25,999,948元，查永嘉公司88年12月18日支付上訴人第1次價款8,700,000元之資金係來自吳嘉勳及柯尹惠，上訴人收到該筆價款後轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司帳戶，作為第2、3次付款資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2人帳戶，上開股票移轉並無實際支付買賣價款，嗣玄昱公司於89年7月間以每股36.1元分配現金股利予永嘉公司36,099,928元，旋於同年8月間以每股26元全數移轉予加蒂建材股份有限公司，永嘉公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅，上訴人移轉上開股票顯係虛偽安排，以不正當方法規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，經被上訴人查獲並報經財政部核准依規定調整上訴人實際應獲配之股利，核定營利所得18,049,964元，通報被上訴人所屬臺北縣分局歸課綜合所得稅，並無不合。所得稅法第66條之8雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，上訴人於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被上訴人查獲補稅，並無法律不溯及既往原則之適用。本件上訴人出售玄昱公司股票予永嘉公司，並無實際支付買賣價款，僅以資金輾轉重複匯進匯出，虛偽安排交易，利用永嘉公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅之事實，藉虛偽之股權移轉以規避稅負，涉及逃漏綜合所得稅，已如前述，核其所為，縱非故意，亦難有謂無過失，原處罰鍰並無違誤。所得稅法第66條之8係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅適用兩稅合一之後方可適用之情形。個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8為該原則之例外規定，上訴人所訴並無理由。
又玄昱公司於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，上訴人主張玄昱公司未發放股利顯非事實，上訴人利用股權移轉方式規避玄昱公司發放之股利（營利所得），被上訴人依所得稅法第66條之8及實質課稅原則，歸課上訴人綜合所得稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第66條之8定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有本院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。（二）本件上訴人係玄昱公司之股東，雖於88年12月間，與股東顏榮治（亦為公司代表人）將所持有之公司股票各499,999股，以每股單價52元之代價移轉予永嘉公司，價款各25,999,948元（499,999×52＝25,999,948元）。但查，永嘉公司於88年12月18日交付給上訴人之第1次價款8,700,000元，係來自第3人吳嘉勳及柯尹惠（2人為夫妻關係），惟彼等2人均非永嘉公司之人員；且上訴人收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司之帳戶內，作為第2次及第3次價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2人帳戶內等情，分別有資金流程表、玄昱公司之泛亞商業銀行存摺類存款明細分戶帳、永嘉公司之國泰世華銀行帳戶交易明細表、上訴人之臺北縣板橋市農會帳戶交易明細表、匯款申請書、取款憑條等件在卷足憑，並為兩造所不爭執，自可信為真實。另玄昱公司於89年7月20日以每股36.1元分配現金股利予永嘉公司36,099,928元後，永嘉公司旋於同年8月17日及21日以每股26元全數移轉予已停業之加蒂公司，隨後亦無營業行為，處於停業狀態；而永嘉公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅等各節，亦有玄昱公司營業稅稅籍資料查詢作業單、玄昱公司總分類帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、公司股東股票股份轉讓通報表、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、永嘉公司89年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）等件附卷可參，亦可認定為實在。依據上開事實觀之，永嘉公司固然名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；永嘉公司獲配現金股利後，旋即再以低價移轉予已停業之加蒂公司，隨後亦無營業行為，處於停業狀態，企圖掩人耳目；而永嘉公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；玄昱公司之其餘股東亦有相同情形，又上訴人倘未將系爭股票移轉給永嘉公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅（所得稅法第4條之1），且其彼此間互有因果關係。參酌上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，認定上訴人移轉上開股權，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避其在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，其有所得稅法第66條之8所規範之情形，至為灼然。（三）觀諸所得稅法第66條之8之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限，此觀上開「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」之立法目的自明。另本院92年度判字第1261號判決亦同此見解，認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，由稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排者，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。是以，本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，上訴人之上節主張，並非可採。至於上訴人另主張「所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額2分之1以上時，公司應就超過2分之1部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅…本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，說明被上訴人和財政部，以所得稅法第66條之8規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定。
」云云，固在論述所得稅法第76條之1及第66條之9有何未分配盈餘數額計算之財稅差異，但並不能因此導出「所得稅法第66條之8規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，其上開所言純係其個人之法律見解，與前揭說明意旨不符，委非可採。（四）復按，所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上係利用兩稅合一制度，進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。本件玄昱公司業於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，有玄昱公司之89年度總分類帳及永嘉公司之日記帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，因上訴人與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避上訴人在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，已如前述，則被上訴人參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以上訴人實際上已有此所得為必要。因此，上訴人主張「縱所得稅法第66條之8適用不需區分未分配盈餘屬於86年以前或87年以後，然該條所稱之盈餘分配為年度結束前實際以現金發放為限，以被上訴人否認股權交易理由觀之，本件股利資金也是回到原提供者，基於相同判斷標準，也應判定沒有股利分配，換言之，既無實際現金分配股利，當然無所得亦無所得稅法第66條之8適用。」云云，即有所誤解，核無足採。從而，被上訴人依照所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依照上開查得資料，調整上訴人實際應獲配之股利，核定上訴人營利所得為18,049,964元（499,999×36.1＝18,049,964元），並認定其漏報上開之營利所得，漏報本人及配偶營利、利息、租賃及其他所得合計18,077,361元，併計其綜合所得總額19,459,737元，補徵稅額6,560,857元，並依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開短漏所得稅額，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.2倍及0.5倍之罰鍰3,277,400元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等由，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：所得稅法第66條之8之立法理由固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語，然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護目標之一。查該條規定不以實施兩稅合一實施後發生之盈餘為限，此觀該條立法理由已敘明「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度…」，足見該條立法目的除維護兩稅合一制度正常運作外，對其他不當規避或減少納稅義務情形，亦在該條規範範圍，故祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當該條規定之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限。本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題，上訴人之此項主張，並非可採等由，業經原判決詳為敘明其得心證之理由，核與論理及經驗法則無違，核無不合。上訴意旨猶執原詞加以爭執，核無可採。次查上訴意旨另主張：所得稅法第76條之1（業於95年間修正刪除）明定公司未分配盈餘超過已收資本額2分之1以上時，公司應就超過2分之1部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅，本條於87年開始實施兩稅合一後並未刪除，同時存在於所得稅法中，因此在87年度開始實施兩稅合一後，有關未分配盈餘課稅從保留於公司不分配的角度來看，需區分未分配盈餘屬87年以前，適用所得稅法第76條之1的規定，屬87年以後適用所得稅法第66條之9的規定；從分配的角度來看，屬87年以前的股利沒有可扣抵稅額，屬87年以後的股利可享受可扣抵稅額。因此，無論從分配與不分配兩方面來看，都需要區分股利的來源，被上訴人和財政部以所得稅法第66條之8規定並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放為限，顯然違背所得稅法之規定云云，經查上訴人論述同法第76條之1及第66條之9有關未分配盈餘數額計算之財稅差異，固非無據，惟查該兩條規定係在納稅義務人正常適用該規定時，始應依該兩條規定分別適用，如納稅有租稅規避之脫法行為而合於同法第66條之8之要件時，則應優先適用此規定，而無適用同法第76條之1及第66條之9規定之餘地，是原判決以上訴人上開主張並不能導出「所得稅法第66條之8規定之適用，需以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限」之結論，上訴人上開主張純係其個人之法律見解，委非可採乙節，亦無不合。末查所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定：「…稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是該條依實質課稅予以調整之課稅，並無「收付實現原則」之適用。本件玄昱公司業於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，有玄昱公司之89年度總分類帳及永嘉公司之日記帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，因上訴人與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避上訴人在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，則被上訴人參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係上訴人實際上「應獲配」之股利，即非無據，並不以上訴人實際上已有此所得為必要。是以上訴人猶以：縱本案有所得稅法第66條之8規定之適用，然依據綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，本案必須上訴人已實際收到現金股利，方有申報股利所得繳納所得稅之義務。但被上訴人經由資金流程之調查證實玄昱公司並無給付現金股利之事實，則相對而言，上訴人並無收到現金股利，依「收付實現原則」衡之，上訴人並無股利所得，自亦無申報股利所得繳納所得稅之義務。因此，被上訴人補稅及罰鍰之違反綜合所得稅課徵之「收付實現原則」，其補稅及罰鍰乃屬違法。原審判決亦違反綜合所得稅課徵之收付實現原則，其判決乃屬違背法令等語，加以爭執，依上開說明，核無足取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 彭 秀 玲