最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第910號上 訴 人 春虹建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師
林辰彥 律師曾梅齡 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月15日臺北高等行政法院95年度訴字第3678號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業成本為新臺幣（下同）1,130,998,960元及免徵所得稅之出售土地增益160,424,470元，案經被上訴人初查以上訴人利用訴外人康肇森名義於89年6月間購買土地（含建築執照）再於同年10月間高價轉售予上訴人，涉有墊高購入土地成本之情事，乃依查得購入成本核認購入土地成本，核定營業成本為1,069,960,998元及免徵所得稅之出售土地增益221,462,432元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年5月15日北區國稅法一字第0950010199號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於89年10月間向康肇森購入系爭土地，雙方約定之成交價格為248,170,000元，上訴人並依據前開合約價格登載土地進貨成本，符合所得稅法第45條第1項前段規定。本件上訴人於康肇森與地主之交易及簽約過程中均未出面洽談，康肇森購入系爭土地之資金來源亦非由上訴人支付，是上訴人自無借用康肇森名義購得系爭土地之事，至於康肇森與甲○○間之資金往來乃私人債權及無利息收付之借貸，原處分缺乏事證，主觀臆測上訴人有墊高土地成本64,190,000元，低列未分配盈餘之情事，逕將土地成本認列為183,980,000元，有違所得稅法第45條、行政程序法第36條規定，並與實質課稅及公平課稅原則不符，應予撤銷等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭土地乃89年6月間由上訴人當時之代表人廖萬全及股東許仲奎2人與地主洽談購地事宜，簽約時亦由廖萬全及許仲奎代表買方，且由股東許仲奎代理訴外人康肇森簽約，購地價金中55,200,000元由上訴人代表人廖萬全、股東甲○○及股東黃正甲帳戶而來，其餘128,780,000元（實際貸款金額為150,000,000元）則向銀行貸款，貸款期間之利息皆由股東甲○○及其配偶廖秀美支付。嗣上訴人主張向訴外人康肇森購買系爭土地之價款中除返還銀行貸款150,000,000元外，53,170,000元流向甲○○、廖秀美980,040元、廖萬全16,000,000元、鍾淑惠4,019,960元、甲○○等8人12,500,000元及聖俯建設股份有限公司11,500,000元，是訴外人康肇森顯未實際出資購置土地，上訴人亦無實質給付價款予康肇森，康肇森顯係上訴人蓄意安排之人頭，上訴人取得土地之成本應為183,980,000元，非其列報之248,170,000元，上訴人當年度顯有虛增64,190,000元，藉以墊高土地成本，並低列出售土地增益及未分配盈餘之事，原處分之核定並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）據地主李隆仁談話紀錄，李隆仁等係與上訴人（春虹建設股份有限公司）締訂系爭買賣契約，康肇森僅為契約雙方約定之名義人乙節，即足認定。（二）復按董事（董事長）乃法人之必要機關，就法人一切事務對外代表法人（民法第27條第2項規定參照），董事（董事長）與法人間為一個人格關係，董事（董事長）之行為即為法人之行為。查上訴人89年間董事長（代表人）為廖萬全，許仲奎則為該公司股東，是上訴人代表人廖萬全於89年間持上訴人春虹建設股份有限公司名片與地主李隆仁、李官秀桂接洽系爭土地買賣事宜及簽約，自有以上訴人代表機關為買賣行為之主觀意思及客觀行為，此徵諸地主李隆仁、李官秀桂亦認買方為上訴人益明，是上訴人代表人廖萬全買賣系爭土地及建築執照行為即為上訴人之行為。況查，廖萬全及許仲奎如受康肇森之委任代為處理購地事宜，則渠等理應以康肇森之名與地主李隆仁、李官秀桂接洽，要無出示春虹建設公司名片，以春虹建設公司名義與地主接洽簽約之理；又系爭土地買賣標的價額近2億元較之康肇森年收入（約100萬元），誠屬鉅大，康肇森就之謹慎從事猶恐不及，焉有僅因配偶分娩，即就交易過程不加聞問之理，是上訴人就此所稱各語，並無足採。（三）次查⒈前揭價款中128,780,000元以康肇森名義貸款支付者，關於貸款利息係由上訴人董事甲○○及其配偶廖秀美支付；⒉餘55,200,000元雖分由范松、康肇森開立票據給付，然①由范松開立支票給付之21,210,000元（89年6月7日/7,600,000元，89年6月22日/13,610,000元）部分，范松僅係借票供人使用，至於票款資金來源則係由上訴人董事甲○○於89年6月8日、6月9日、6月22日自玉山銀行桃園分行轉帳匯入2,000,000元、5,600,000元、8,610,000元、上訴人代表人廖萬全於89年6月22日自玉山銀行桃園分行轉帳匯入5,000,000元（共計21,210,000元）范松帳戶供票款兌領；②由康肇森開立票據支付之33,990,000元，票款資金來源則係由上訴人董事甲○○、黃正甲分別於89年6月8日、6月20日自玉山銀行桃園分行轉帳匯入20,000,000元、13,990,000元（共計33,990,000元）康肇森帳戶供票款兌領，而系爭土地買賣既由上訴人當時代表人廖萬全協同股東許仲奎出面接洽簽約，買賣價金復由上訴人代表人廖萬全、董事甲○○、黃正甲等人陸續匯予上訴人指定之契約名義人康肇森以供支付，是被上訴人稱買賣價金由上訴人挹注，康肇森並未實際給付，康肇森僅為上訴人之借名人頭等語，自堪信為真實。（四）又上訴人所稱向康肇森購買系爭土地之價金248,170,000元，除返還前述康肇森銀行貸款150,000,000元部分外，其餘53,170,000元流向上訴人董事甲○○（12,090,000元、9,000,000元、4,580,000元、5,000,000元、12,500,000元）、980,040元流向廖秀美（董事甲○○配偶）、16,000,000元流向廖萬全、4,019,960元流向鍾淑惠（上訴人股東）、12,500,000元流向甲○○等8人、11,500,000元流向聖俯建設股份有限公司（代表人為許仲奎）等情，有玉山銀行存款往來對帳單足考，是被上訴人辯稱上訴人對訴外人康肇森並未實質給付買賣價金，價金有回流之事，即足信為真實，上訴人稱其有給付康肇森土地價款云云，要無可採。（五）另上訴人主張康肇森與甲○○間有資金往來（屬私人債權及無利息收付之借貸）云云，惟查，康肇森90年至93年間各年綜合所得總額為10餘萬元至70餘萬元間，利息所得則約2千餘元至1萬餘元之譜，收入及閒置資金均非豐厚，有無逾千萬元之鉅額資金借與甲○○固屬可疑，縱有鉅額資金貸與他人，其既未要求擔保立據，復未計收利息，亦與常情相違，是其稱89年初約借予甲○○3,000萬元左右，惟復稱時間太久，只能提供概略數字云云，自難信為真實。況上訴人89年間代表人為廖萬全，甲○○及黃正甲均為公司董事，上訴人代表人廖萬全於89年6月間即就系爭土地與地主接洽簽約，是上訴人就系爭土地交易價值僅1億8千萬元，支付地主之買賣價金係由公司董事長廖萬全、董事甲○○及黃正甲匯款支付等事知之甚詳，衡諸常情，如非利用迂迴之方式，墊高購入土地成本，其焉有於數月內再由代表人廖萬全置公司權益於不顧，以高於原價64,190,000元之價款（248,170,000元）買受系爭土地及建造執照之理，是上訴人主張各情，不足採信。綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」、「依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第189條定有明文。準此，行政法院對證據證明力，在不違背論理及經驗法則下，得自由判斷之，如判決理由已記明其得心證之理由，自難謂原判決有違背證據法則之適用法規不當情事。本件上訴人89年間董事長（代表人）為廖萬全，許仲奎則為該公司股東，是上訴人代表人廖萬全於89年間持上訴人春虹建設股份有限公司名片與地主李隆仁、李官秀桂接洽系爭土地買賣事宜及簽約，自有以上訴人代表機關為買賣行為之主觀意思及客觀行為，此徵諸地主李隆仁、李官秀桂亦認買方為上訴人益明，是上訴人代表人廖萬全買賣系爭土地及建築執照行為即為上訴人之行為，而系爭土地買賣既由上訴人當時代表人廖萬全協同股東許仲奎出面接洽簽約，價款中128,780,000元以康肇森名義貸款支付者，關於貸款利息係由上訴人董事甲○○及其配偶廖秀美支付，其餘買賣價金復由上訴人代表人廖萬全、董事甲○○、黃正甲等人陸續匯予上訴人指定之契約名義人康肇森以供支付，是買賣價金由上訴人挹注，康肇森並未實際給付，康肇森僅為上訴人之借名人頭，已屬甚明。又上訴人所稱向康肇森購買系爭土地之價金248,170,000元，除返還前述康肇森銀行貸款150,000,000元部分外，其餘53,170,000元流向上訴人董事甲○○、980,040元流向廖秀美（董事甲○○配偶）、16,000,000元流向廖萬全、4,019,960元流向鍾淑惠（上訴人股東）、12,500,000元流向甲○○等8人、11,500,000元流向聖俯建設股份有限公司（代表人為許仲奎）等情，均經原判決依法認定在案，且為上訴人所不否認。是訴外人康肇森並未實際出資購置系爭土地，購買系爭土地亦未出面，且上訴人向訴外人康肇森購地之價款亦無實質給付，訴外人康肇森買賣系爭土地，可謂是「空買空賣」，已與常情有違。而當時上訴人之代表人廖萬全為訴外人康肇森出面訂約購地，自備價款又實際由上訴人代表人廖萬全、董事甲○○、黃正甲等人所出，契約名義人康肇森貸款部分之利息則由當時上訴人董事甲○○及其配偶廖秀美支付，廖萬全等為何要為訴外人康肇森做這些事？其因此得何利益？有無對價？上訴人未能合理說明，亦有違經驗法則。再上訴人代表人廖萬全以訴外人康肇森名義於89年6月間向李隆仁及李官秀桂購買系爭土地，價金183,980,000元，隨即於同（89）年10月間以248,170,000元轉售予上訴人，短短數月，差價達64,190,000元，均由當時上訴人代表人廖萬全、董事甲○○及股東許仲奎經手，如屬正常交易買賣，以當時並非不動產價格狂飆時候，廖萬全等豈會以訴外人康肇森向李隆仁等購買系爭土地，隨即於數月內以多出64,190,000元之高價248,170,000元，向訴外人康肇森購買，而損及上訴人利益？足認上開交易，非屬正常買賣。被上訴人因而認定訴外人康肇森應無實際買賣土地交易事實，係上訴人蓄意安排之人頭戶，上訴人取得土地之成本應為183,980,000元，上訴人列報248,170,000元，虛增64,190,000元，實屬有據。上訴人此種利用他人為人頭戶，作為其取得土地所有權之中間過程，以墊高其取得土地之成本，降低其土地交易免稅所得，即同時減少其未分配盈餘，以規避未分配盈餘加徵之營利事業所得稅負之行為，係濫用私法契約自由，透過私法行為之安排，實質上達到減低未分配盈餘加徵之營利事業所得稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即將上訴人虛增之64,190,000元購地成本減除，即系爭土地交易所得增加64,190,000元。是原判決於理由中詳為敘明其得心證之事由，核與論理及經驗法則均無違，依首開法律說明，核無不合。次查上訴人向訴外人康肇森購買系爭土地所支付價金流入其當時代表人、董事及股東，而訴外人康肇森向前手李隆仁等購買系爭土地價款及貸款利息則亦由當時上訴人代表人、董事及股東支付，如非上訴人以訴外人康肇森名義作為中間人頭，達到墊高購地成本之目的，何以上訴人支付之價款會流入其代表人、董事及股東等人，由此顯見系爭土地前後之交易與上訴人均有關連，是上訴意旨以：原審判決業已清楚查明該等資金均係甲○○、廖萬全、聖俯建設公司等與康肇森之資金往來，均與上訴人無涉，惟原審判決卻將上開人等之資金認係上訴人所有，並認上訴人有借人頭乙節，明顯與事實不符，致有未依事實證據判決及判決適用法令錯誤之情云云，依上開說明，殊無足取。又按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，即因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，．．．」固為所得稅法第45條第1項前段所規定。惟所稱取得價格係指依法實際取得之價格，如係濫用私法契約自由，透過私法行為之安排，實質上達到規避稅負者，仍應以實質取得成本作為實際成本。本件上訴人以他人作為人頭輾轉買賣墊高其購地成本，已如前述，則原處分以其實質買入價格作為實際成本，揆諸上開法律說明，尚與所得稅法第45條第1項前段規定無違。又本件係以實際交易價格作為成本，並非由稅捐機關核定進貨成本，故與營利事業所得稅查核準則第22條第3項、第38條之1規定及本院62年判字第632號判例無涉，上訴意旨謂原判決違背上開規定及本院上述判例意旨云云，尚屬誤解而無足取。另查稅法上所採實質課稅原則，係為避免納稅義務人濫用私法契約自由，透過私法行為之安排，實質上達到規避稅賦之目的，已詳如前述。故依實質課稅原則所認定之實質法律關係，與私法法律關係常有不一致。本件上訴人當時代表人廖萬全與股東許仲奎以訴外人康肇森名義與地主李隆仁所定買賣契約，縱未正式表明代表上訴人公司而為，然依支付資金流程及上訴人向康肇森購買系爭土地資金之流向判斷，實質買賣人為上訴人，是私法上法律關係尚不足以影響稅法實質課稅之認定，上訴意旨以無拘束本院效力之最高法院民事判決意旨，作為指摘原判決違背法令之論據，自無可採。末查原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並於判決理由中詳為記載其得心證之事由，而上訴人所提出之反證，均不足動搖法院之確信，法院已盡其職權調查之能事，上訴意旨猶以原審未依職權調查證據，有違行政訴訟法第133條規定及本院62年判字第632號判例意旨等語，加以爭執，亦無足取。綜上，原判決將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 彭 秀 玲