最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第931號上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人不服中華民國96年8月16日高雄高等行政法院96年度訴字第103號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之母即被繼承人吳顏久美於民國（下同）93年8月15日死亡，上訴人於同年12月15日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）173,413,553元、遺產淨額164,613,553元，案經被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額179,032,611元、遺產淨額170,232,611元，應納遺產稅70,609,305元，並就上訴人涉嫌短漏報遺產額3,167,321元，認逃漏遺產稅1,583,660元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,583,600元（計至百元止）。上訴人不服，就其未申報之被繼承人死亡前應納未納稅捐、未償債務扣除額及罰鍰等項目，申經復查請求重新核定，除獲追認應納未納稅捐扣除額19,692元外，其餘仍維持原核定及罰鍰原處分。上訴人對未償債務扣除額及罰鍰部分，猶表不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠吳顏久美生前於90年間提供坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地，為其配偶吳燦然擔保，並兼任連帶保證人，向高雄銀行借款25,000,000元及20,000,000元，截至吳顏久美93年8月15日死亡時止，尚未清償金額合計27,219,453元（12,470,556元＋14,748,897元），屬吳顏久美死亡前未償之連帶保證債務。上訴人於吳顏久美死亡後，於95年11月10日出售吳顏久美所遺坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等6筆土地，並將所得款項清償上開連帶保證債務，依本院95年度判字第1753號判決意旨，上開吳顏久美之未償連帶保證債務應自遺產總額中扣除。㈡退而言之，吳顏久美除有上開連帶保證之未償債務之外，於吳燦然死亡時，吳顏久美亦繼承吳燦然上開2筆高雄銀行之借款債務之三分之一，而該繼承之債務迨至吳顏久美死亡時，尚有27,219,453元未清償，則吳顏久美繼承之三分之一債務9,073,151元，亦應追認為吳顏久美生前未償債務，准自遺產總額中扣除。且吳燦然上開2筆高雄銀行之借款債務，並未列入吳燦然遺產稅未償債務扣除額中，並無「於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除」之情形，而與財政部93年1月2日台財稅第0000000000號函釋後段內容有別，即無此財政部函釋後段規定適用之餘地。㈢上訴人固承認漏報吳顏久美生前出售滿溢股份有限公司（下稱滿溢公司）股權價值1,850,000元及其獲配自金源興興業股份有限公司（下稱金源興公司）清算之股權價值1,312,554元，合計漏報3,162,554元，而同意被上訴人就此二部分補徵遺產稅，然查，吳顏久美於非重病期間自行處理上開出售股權及獲配股權價值，並非上訴人所得知悉，故上訴人不知吳顏久美有上開2筆遺產之存在而未加以申報，並無故意過失可言，另揆諸遺產申報之特性，繼承人多不知被繼承人生前之確實財產狀況，故繼承人縱有漏報情事，稽徵機關亦應斟酌漏報之情節，斟酌是否予以處罰等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於未償債務扣除額之核定暨罰鍰部分。
三、被上訴人則以：㈠未償債務部分：⑴按民法第474條第1項及第739條規定，主債務人與連帶保證人係分別根據消費借貸契約及保證契約對債權人負責，其債務發生之原因並不相同。又保證契約係從屬契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，仍為主債務人。本件吳顏久美提供擔保之財產，迄吳顏久美死亡時並未經查封拍定，且上開債務最終應由主債務人吳燦然負責，吳顏久美僅負有代為履行清償責任，其與吳燦然對債權人所負債務責任不同，應非謂該債權有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之債務責任，故於核定連帶保證人遺產總額時，本不應將該保證責任列為吳顏久美之未償債務；又吳顏久美縱使代主債務人清償債務，致減少其本身現有財產，然其於代為清償之額度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，其財產僅為形式上變更，實質上並無減少，自不因吳顏久美為保證人，即逕認符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定。⑵縱令吳顏久美有繼承吳燦然於高雄銀行2筆債務之三分之一，因吳燦然死亡時並未申報上開未償債務，上訴人於吳顏久美死亡時，亦未列報此項繼承之未償債務，自不得復於本件訴訟中爭執。況且，依財政部93年1月2日台財稅第0000000000號函釋意旨，上開債務於本件吳顏久美之遺產申報案件，亦應自不計入遺產總額之金額中扣除，其結果，不計入遺產總額之金額大於承受未償債務之金額，於本件並無影響。㈡罰鍰部分：吳顏久美於93年5月10日經診斷肺癌合併骨淋巴移轉至其於93年8月15日死亡，核屬重病期間，且⑴吳顏久美距繼承日約1個月（93年7月10日）前，出售滿溢公司股票予訴外人陳錦玉時，上訴人即甲○○為滿溢公司負責人，上訴人於申報前應知悉該筆交易，並能查得吳顏久美與陳錦玉之資金往來等情，而其卻稱並不知悉吳顏久美如何收取股票價款及資金流向等云，又未提供具體事證以實其說，尚難謂其主張為真實。⑵吳顏久美為金源興公司營利事業所得稅清算申報日（93年7月13日）之負責人，上訴人均為該公司股東，應能由金源興公司營利事業所得稅清算申報之資產負債表及股東名冊，核算得吳顏久美應返還之出資金額，作為申報本件遺產稅之憑據，惟上訴人卻稱金源興公司清算分配報告表，並未記載吳顏久美分配多少現金，上訴人亦不知有此現金乙節，顯圖卸責之詞。況上訴人於94年6月1日出具遺產稅更正申報及承諾違章書，承諾吳顏久美出售前開滿溢公司股票及金源興公司分配現金作漏報處理在案等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關上訴人主張吳顏久美未償之連帶保證債務27,219,453元部分：⑴吳燦然上開2筆高雄銀行之借款債務，實際借款人為吳燦然，到期日均為97年，吳燦然於92年12月2日死亡後，上開債務由吳燦然之繼承人繼承；至於吳顏久美僅係連帶保證人及擔保物提供人，故其所負之連帶保證債務，僅係立於保證人之地位，於系爭借款債務到期而未為清償時，始對債權人（即高雄銀行）負給付之責任。再依民法第273條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，要無從確定履行是項債務之主體究為何人及其給付之金額若干。故於此情形下，如單以形式上被繼承人為連帶債務人，即認定連帶債務即為被繼承人之「未償債務」，殊不合理。從而判斷連帶保證債務是否為被繼承人生前之「未償債務」，自應以被繼承人死亡前，債權人是否已向其請求清償或聲請強制執行、或向主債務人及其他連帶債務人請求清償而無法受償，始得認定該筆債務為被繼承人之「未償債務」，並自遺產總額中扣除；反之，迨被繼承人死亡時止，債權人尚未就他人之借款債務向被繼承人（連帶債務人之一）請求清償或聲請強制執行，即難確定被繼承人為該項債務清償之主體，自不因其形式為連帶保證人，對債務人之借款債務依法負連帶清償之責，即認為已符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除，俾符合租稅公平原則。又抵押權係債權人當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權利，是以抵押人於債務未清償前，並不能請求抵押權人塗銷抵押權登記，乃屬當然之理。系爭借款均按期付息，迄吳顏久美死亡時止，債權人高雄銀行均未向法院聲請拍賣抵押物、請求主債務人或連帶保證人清償，從而吳顏久美所有之系爭土地，殊不因提供予債權人高雄銀行設定抵押權，即確定會遭法院拍賣而減少其財產。又計算被繼承人之未償債務，應以被繼承人死亡時為基準時點，是系爭借款債務於吳顏久美死亡時，既繳息正常，且債權人高雄銀行未因主債務人未依約清償其借款債務，而聲請拍賣系爭抵押物，亦未對吳顏久美或其他連帶保證人求償，則該筆連帶保證債務截至吳顏久美死亡時仍僅屬或有負債，即難謂係吳顏久美之「未償債務」，而得自遺產總額中扣除。是被上訴人否准認列系爭未償債務，並無不合。⑵按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。至被繼承人生前為他人債務擔任連帶保證人及物上保證人，於被繼承人死亡後，該連帶保證債務及擔保物應由繼承人繼承，已非被繼承人之債務，並不生自被繼承人遺產總額扣除之問題。經查，上訴人主張其於吳顏久美死亡後，即變賣吳顏久美之土地，所得價款用以清償系爭由吳顏久美生前提供抵押擔保品並為連帶保證人之債務，惟如前述，吳顏久美死亡時縱有系爭之連帶保證債務存在，亦屬或有負債，並非其未償債務，故即便上訴人於吳顏久美死亡後，有變賣吳顏久美之土地，清償系爭連帶保證債務，亦屬上訴人於繼承事實發生後，有關處理自己繼承財產之問題，要與吳顏久美之未償債務無涉，並不生自吳顏久美遺產總額扣除之問題。至於上訴人所舉本院95年度判字第1753號判決後段有關如債權銀行遺產稅核課處分確定後，因拍賣抵押物或自被繼承人之其他財產中獲得全部或一部之清償者，繼承人得依行政程序法第128條規定重開行政程序變更原核課處分部分，核屬個案之法律上見解，並無拘束原審之效力。故上訴人執上開判決主張其已變賣吳顏久美之土地以清償吳顏久美生前提供抵押擔保品並為連帶保證人之上開債務，被上訴人即應追認吳顏久美之連帶保證未償債務扣除額27,219,453元云云，洵非可採。㈡有關上訴人主張吳顏久美繼承其配偶吳燦然之未償債務9,073,151元部分：按行政訴訟法第4條第1項規定及本院62年判字第96號判例意旨，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義；申言之，課稅處分就其個別的課稅基礎具有可分性，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將事實關係限定於稅捐事件全體之中之個別的部分，受理復查、訴願機關或行政法院，只得就該爭訟之事實關係部分進行調查、審理與判斷，倘對未經申請復查或提起訴願之個別的課稅基礎一併提起行政訴訟，即屬不合法。本件上訴人申報吳顏久美之遺產稅，申報未償債務為零元。嗣上訴人不服被上訴人所為之遺產稅核定，就其未申報之吳顏久美如前所述之連帶保證債務，申請復查請求重新核定為未償債務，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。其後，上訴人於96年2月6日就有關吳顏久美上開連帶保證債務部分提起行政訴訟，嗣於起訴狀送達被上訴人經原審法院行準備程序後，上訴人追加吳顏久美之未償債務標的，即增加請求扣除有關吳顏久美繼承其配偶吳燦然前述積欠高雄銀行2筆之未償債務云云。惟查，上訴人就此項未償債務，不僅未於申報遺產稅時申報扣除，且未對之提起復查及訴願，亦非於法定期間內就該爭點提起行政訴訟，揆諸上開說明，其復於法定期間經過後追加該項爭點加以爭執，主張原處分有未扣除該項未償債務之違誤，應予撤銷云云，即非合法。況且，即便吳顏久美繼承（應繼分三分之一）吳燦然之未償債務至吳顏久美死亡時尚未清償完畢而得列入吳顏久美之未償債務，惟依遺產及贈與稅法第16條第10款及財政部93年1月2日台財稅第0000000000號函釋意旨，事涉前次繼承吳燦然及本次繼承吳顏久美遺產扣除額及不計入遺產總額財產金額之計算問題，而有關此部分未償債務之爭點，上訴人之起訴既非合法，應由上訴人一併就吳燦然及吳顏久美之死亡前未償債務另案向被上訴人申請補報，由被上訴人依法審核，方符繼承及遺產稅之課徵法理，尚非得由上訴人選擇不於吳燦然之遺產稅中申報系爭未償債務扣除額，而選擇於吳顏久美之遺產稅案中主張扣除退稅，進而規避遺產及贈與稅法第16條第10款及財政部上開函釋之適用。㈢有關罰鍰部分：上訴人既自承吳顏久美出售滿溢公司股票及金源興公司分配現金2筆財產應為吳顏久美之遺產，則吳顏久美處理該財產之期間是否屬其重病期間，即非所問，並不因此影響該財產為吳顏久美遺產之性質。又上訴人身為吳顏久美之繼承人，而為遺產及贈與稅法第6條第1項第2款之遺產稅納稅義務人，自應注意申報吳顏久美之遺產。經查，吳顏久美於距繼承日約1個月（93年7月10日）前，出售滿溢公司股票予陳錦玉時，上訴人甲○○適為滿溢公司負責人，揆諸常理，上訴人於申報前並無不能知悉該筆交易，並查得吳顏久美與陳錦玉之資金往來情形；其次，吳顏久美為金源興公司營利事業所得稅清算申報日（93年7月13日）之負責人，上訴人則均為該公司之股東，並同受清算分配，衡情上訴人亦無不能由金源興公司營利事業所得稅清算申報之資產負債表及股東名冊，核算得吳顏久美可分配之財產價值，乃上訴人身為本件遺產稅納稅義務人，竟漏未申報吳顏久美上開2筆遺產，縱非故意，亦有過失。從而被上訴人以上訴人漏報上開2筆遺產及銀行存款，並審酌其承諾違章之情節，依98年1月21日修正前（下同）遺產及贈與稅法第45條（按，原判決誤植為所得稅法第110條第1項）規定，按所漏稅額1,583,660元處1倍罰鍰計1,583,600元（計至百元止），並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第9款及第45條所明定。
㈡、原判決業已論明：吳顏久美就吳燦然上開2筆高雄銀行之借款債務，僅係連帶保證人及擔保物提供人，故其所負之連帶保證債務，僅係立於連帶保證人之地位，於系爭借款債務到期（按，到期日均為97年，吳顏久美於93年8月15日死亡）而未為清償時，始對債權人高雄銀行負給付之責任。且系爭借款均按期付息，迄吳顏久美死亡時止，債權人高雄銀行均未向法院聲請拍賣抵押物、請求主債務人或連帶保證人清償，則該連帶保證債務截至吳顏久美死亡時仍僅屬或有負債，即難謂係吳顏久美之未償債務，而得自其遺產總額中扣除。縱上訴人於吳顏久美死亡後，有變賣吳顏久美之土地，清償系爭連帶保證債務，亦屬上訴人於繼承事實發生後，處理自己繼承之財產，要與吳顏久美之未償債務無涉，亦不得自吳顏久美遺產總額中扣除。至於本院95年度判字第1753號判決後段意旨，核屬個案之法律上見解，並無拘束原審之效力。又上訴人就吳顏久美繼承其配偶吳燦然之未償債務，不僅未於申報遺產稅時申報扣除，且未對該項爭點申請復查及提起訴願，亦未於法定期間內就該項爭點提起行政訴訟，而於法定期間經過後追加該項爭點加以爭執，並不合法，而應由上訴人一併就吳燦然及吳顏久美之死亡前未償債務另案向被上訴人申請補報，由被上訴人依法審核，尚非得由上訴人選擇不於吳燦然之遺產稅中申報系爭未償債務扣除額，而選擇於吳顏久美之遺產稅案中主張扣除退稅，進而規避遺產及贈與稅法第16條第10款及財政部93年1月2日台財稅第0000000000號函釋之適用。另吳顏久美出售滿溢公司股票時，上訴人甲○○適為滿溢公司負責人，按理上訴人於申報前並無不能知悉該筆交易，並查得吳顏久美與陳錦玉之資金往來情形；而金源興公司清算分配現金，吳顏久美為該公司營利事業所得稅清算申報日（93年7月13日）之負責人，上訴人則均為該公司之股東，並同受清算分配，衡情上訴人並無不能由該公司營利事業所得稅清算申報之資產負債表及股東名冊，核算得吳顏久美可分配之財產價值。是上訴人身為本件遺產稅納稅義務人，竟漏未申報吳顏久美上開2筆遺產，縱非故意，亦有過失。從而，原處分未准認列吳顏久美對債權人高雄銀行上開連帶保證債務，並對上訴人按所漏稅額處1倍之罰鍰（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，另上訴人追加訴請准予認列吳顏久美繼承其配偶吳燦然之未償債務部分，其訴並非合法等情綦詳，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸，復無其他違背法令情事。
㈢、上訴人主張吳顏久美、上訴人甲○○及乙○○為系爭吳顏久美未償之連帶保證債務之連帶保證人，亦為主債務人吳燦然之繼承人，即其「應履行是項債務之主體」為吳顏久美、上訴人甲○○、乙○○；且系爭債務之擔保品業已出售，並以其出售價款清償系爭債務，故其「給付之金額」亦為確定，非屬未確定之「或有負債」。是原判決謂該筆連帶保證債務截至吳顏久美死亡時仍僅屬或有負債，即難謂係吳顏久美之未償債務云云，核與實情不符，即有未依實情及其法律關係，而適用及解釋遺產及贈與稅法第17條第1項第9款錯誤之違法。又本件之主債務人吳燦然為吳顏久美之配偶，並非原判決所稱之「他人」，吳顏久美為吳燦然之繼承人，吳顏久美既繼承財產，相對地應承受債務，是系爭高雄銀行2筆未償債務屬於吳顏久美之債務，應依財政部93年1月2日台財稅第0000000000號函釋核算認列「未償債務」金額，故原判決似有判決理由矛盾之違法。若核課處分尚未確定前，有自擔任連帶保證人之被繼承人非屬抵押標的物之其他財產中獲得全部或一部之清償者，稅捐機關即應據本院95年度判字第1753號判決意旨重為核定遺產稅額，方符事理之平，是原判決有不援用上開判決之違法。上訴人申報吳顏久美繼承其配偶吳燦然之未償債務，係增加應納遺產稅，而非節稅，亦未規避遺產及贈與稅法第16條第10款及財政部上開函釋；另上訴人為求止訟，於原審準備程序中已自行補報，後為求和解自行撤回申報，現再遵照原審指示，業已於96年8月31日及同年9月3日向被上訴人申請更正追認該未償債務，是原判決有解釋法令錯誤之違法。另按本院77年度判字第513號、74年度判字第1143號判決意旨，就被繼承人死亡前舉債或出售財產，首應由稅捐稽徵機關就被繼承人死亡前因重病無法處理事務之事實負舉證責任，如無法舉證或所舉尚不足以證明被繼承人已達不能處理事務之程度，因斯時被繼承人仍有意識能力，能自行處理事務，繼承人自屬無從舉證或無須舉證，則稅捐稽徵機關尚不能以繼承人違章漏稅為由，予以處罰。且基於股權自由轉讓原則，系爭股權交易既由吳顏久美自行處理，上訴人自不可能知悉，上訴人並無故意或過失之可言。另上訴人僅承諾吳顏久美出售滿溢公司股權1,850,000元及金源興公司分配現金1,312,554元列入吳顏久美之遺產總額，並未承諾被上訴人得遽以科處罰鍰，被上訴人之作法對人民未免過苛等云，經核或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決理由矛盾及判決不適用法規或適用不當，均非合法之上訴理由。
㈣、綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲法官 王 德 麟法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 13 日
書記官 張 雅 琴