最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第943號上 訴 人 甲0000000訴訟代理人 楊矗烽 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年5月23日臺北高等行政法院95年度訴字第3916號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為許虞哲，民國（下同）96年8月3日改由乙○○擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人係經核准使用統一發票之獨資營業人，因遭人檢舉有漏稅違章情事，經被上訴人依據檢舉人提供之帳冊憑證及法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報之違章資料查核結果，以上訴人於86年5月至87年2月間，同時經營有女陪侍（特種銷售額）及無女陪侍（一般銷售額）之業務，並查得上訴人於上揭期間銷售貨物（勞務），銷售額合計新臺幣（下同）172,704,401元（不含稅），未依法開立統一發票及短漏報銷售額，逃漏營業稅43,176,100元；又同期間將特種稅率銷售額申報為一般應稅銷售額，逃漏營業稅5,444,266元，案經被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅額48,620,366元外，並分別按其所漏稅額處以5倍及3倍罰鍰合計232,213,200元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人依94年6月2日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，變更均改按漏稅額處3倍罰鍰計145,861,000元外，其餘維持原核定。上訴人遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠按中閣城舞廳有限公司（下稱中閣城舞廳公司）與中閣城舞場均設址於臺北市○○街○○○號6樓，其差別在於有無備置舞伴，上訴人之姐洪素蘭借用上訴人名義欲登記為中閣城舞廳公司之股東，詎其竟利用上訴人不知情之狀況下，於同址另設立中閣城舞場，並將上訴人登記為該獨資商號之負責人，然中閣城舞場實際經營者為洪素蘭及其夫高知滔，此有臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）91年度訴字第3667號及臺灣高等法院92年度上字第483號民事判決、洪素蘭所立願就其造成上訴人之損害負全部責任之承諾書、被上訴人所收受之檢舉函、洪素蘭及高淑芳於臺北市調處所作之調查筆錄可稽，足證上訴人既非股東，亦非實際經營者，依實質課稅原則，本件應由實際經營者洪素蘭負擔。㈡被上訴人以中閣城舞場設立日期為84年8月22日、中閣城舞廳公司設立日期為87年2月11日，據以認定86年5月至87年2月間銷售貨物或勞務，短漏報之銷售額，係屬中閣城舞場之銷售額，予以補稅處罰，惟查：⑴被上訴人應依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6點規定，通知受稽查人提出相關帳證供查核為原則，如未能提出才以其他方式處理，詎被上訴人對於臺北市調處所移送之資料，僅憑洪素蘭及高淑芳審視臺北市調處查得之資料後所為之陳述，即論斷上開期間之銷售額均屬中閣城舞場所為，有違行政程序法第43條論理及經驗法則。⑵中閣城舞場及中閣城舞廳公司登記之處所同一，兩營利事業設有合併管理報表，內含損益表之管理費用包括薪資、租金等，並非純屬中閣城舞場所有。況兩營利事業一為獨資商號，一為公司組織，何以須編製合併報表，即便兩者均為公司組織，又何以須編製合併報表？合理推論查獲之帳冊，自始即為中閣城舞廳公司之帳冊（獨資商號僅係該公司分散舞場收入之工具），僅係其未依法辦理登記，遲至87年2月始完成登記，故本案應認定係中閣城舞廳公司違反營業稅法第51條第1款「未依規定申請營業登記而營業者」之規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。⑶被上訴人既稱洪素蘭於87年2月11日始經營中閣城舞廳公司，又如何能論斷渠與高淑芳對87年2月11日前中閣城舞場與中閣城舞廳公司共同營運之資料彙總最為清楚，而以彼等陳述論斷86年5月至87年2月間短漏報之銷售額為中閣城舞場所獨自經營？又彼等既知之甚詳，是否亦證明彼等為實際經營人，上訴人係不知情之登記名義負責人。㈢依上述民事判決、臺北市政府抄錄資料、檢舉函、洪素蘭之承諾書及臺北市調處之調查筆錄等，可證高知滔等人自84年2月28日起，即以中閣城舞廳公司經營舞廳業務，若系爭銷售額係中閣城舞場所銷售，則銷售額之現金流入是否確於中閣城舞場或上訴人之銀行帳戶存摺存入，未見被上訴人查明，即主觀臆斷87年2月以前之銷售額屬中閣城舞場，自有未合。再者，87年2月以前營運所需之薪資及利息，是否為中閣城舞場所支付，亦可由中閣城舞場或上訴人之銀行帳戶存摺查明；中閣城舞場僅係獨資商號，且資本額僅60,000元，如何能支應舞廳經營所需之設備投資、營運費用如薪資及利息等鉅大費用，且比對被上訴人查獲86年5月至87年2月間所銷售之貨物及勞務，短漏開統一發票及漏報銷售額高達172,104,401元之鉅，更可證上訴人無力經營舞廳業務，被上訴人未予查明，自不符合證據法則。㈣綜上所述，訴外人洪素蘭確係中閣城舞場及中閣城舞廳公司之實際經營者及負責人，其不僅承認上開兩營利事業帳冊為其所經營之帳冊，亦承認假借上訴人名義登記為中閣城舞場之負責人，則臺北市調處所查獲之公司帳冊，被上訴人均難直接論斷為中閣城舞場所有；銷售額之現金流入、營運所需之薪資及利息亦難證明確於中閣城舞場或上訴人之銀行帳戶存摺存入或支付，基於實質課稅原則及維護租稅正義，原處分自有違誤等語，求為撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分之判決。
四、被上訴人則以：㈠本件上訴人銷售貨物（勞務）漏開統一發票，逃漏營業稅之違章事實，有臺北市調處91年8月19日肆字第09143439200號函、檢舉人所提供之損益表等資料、上訴人前任負責人洪素蘭及會計小姐高淑芳之談話筆錄等可稽，事證明確。被上訴人依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第3款規定及財政部86年5月7日台財稅第000000000號函釋，按上訴人所漏稅額處以3倍罰鍰145,861,000元，於法並無違誤。㈡依臺北市政府營利事業登記、變更資料及營業稅稅籍資料記載，上訴人於系爭違章期間（86年5月至87年2月）確為中閣城舞場之負責人，上訴人雖提出臺北地院91年度訴字第3667號等民事判決，主張其係於不知情下被登記為中閣城舞場之負責人，惟上開民事判決係因90年間轉讓中閣城舞廳公司股權致生之民事爭議，非上訴人遭假借名義而為負責人之爭訟；至洪素蘭95年1月11日所出具之承諾書係於被上訴人查獲本件違章行為後始出具，顯屬臨訟補具，別無其他具體事證供核，實不足採。㈢上訴人另主張本件實係中閣城舞廳公司未依規定申請營業登記而營業，被上訴人未通知上訴人提出有關帳據供查核或備詢，即遽為處分，有違反實質課稅原則云云；惟，被上訴人就上開檢舉資料及該二家營利事業之損益表資料等違章事證，曾於92年3月18日發函請歷任負責人洪菊、洪素蘭、高國彰、連秀玲及會計高淑芳提供相關帳證資料備詢，上訴人雖經合法通知始終未如期提示及備詢；洪素蘭及高淑芳則審視臺北市調處所查得之資料，坦承憑證所載損益表均屬該二家共同營運資料彙總，損益表資料係由每日營業日報及簽帳單依科目別彙總合計，高淑芳即依據營業日報表資料按月彙總轉記入損益表，上述損益表金額均為當時營業彙總資料等情在案。按臺北市調處查扣之案關帳冊資料，既經洪素蘭及高淑芳確認為上訴人與中閣城舞廳公司共同營運資料彙總，其間之交易事實，唯有彼等最為清楚，製作筆錄時並未表示中閣城舞廳公司於87年設立登記前有未依規定申請營業登記而營業之情事，上訴人申請復查時亦無是項主張；又上訴人及中閣城舞廳公司營業地址相同，相關資料亦為共同營運資料彙總，中閣城舞場於84年8月即設立登記，中閣城舞廳公司則於87年2月設立，上訴人於86年亦有申報特種稅率銷售額，顯有經營營業登記項目以外之業務，從而被上訴人將86年5月至87年2月查獲之資料核課為上訴人之銷售額，並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠獨資商號之營業稅，依營業稅法第2條第1款、第6條第1款規定，係以獨資商號作為課稅對象，然因獨資商號所生權利義務係歸諸於出資之個人，是關於營業稅之課徵及裁罰雖以獨資商號之負責人為對象，實際上其核課及處分均是就獨資商號之行為為之；而於獨資商號有依法辦理商業登記，而其登記又非無效之情形下，該獨資商號所登記負責人即與商號合而為一，作為實質上係對獨資商號課徵之營業稅之課稅及裁罰對象，合先敘明。㈡中閣城舞場為獨資商號，於84年8月22日完成設立登記，上訴人自84年8月22日起至87年2月27日止，登記為中閣城舞場之負責人，嗣變更登記負責人為洪素蘭等情，有上揭中閣城舞場營利事業設立及變更登記資料可稽，堪信為真正。故被上訴人以上訴人於84年8月22日至87年2月27日既登記為中閣城舞場之負責人，就該舞場於上揭期間銷售貨物（勞務）之營業行為，負有依法開立統一發票、申報銷售額及繳納營業稅之義務，而與財政部86年5月7日台財稅第000000000號函釋意旨相符，與上訴人是否僅擔任名義之負責人，或有無實際參與經營該舞場業務無關，上訴人辯稱中閣城舞場之實際經營者為高知滔、洪素蘭夫婦，不應以其為課稅及處罰之對象云云，尚不足採。上訴人主張其提供身分證及印章予其姐洪素蘭，僅同意擔任中閣場舞廳公司之人頭股東，卻未經告知即遭登記為中閣城舞場之負責人，固提出洪素蘭出具之承諾書為憑，惟經原審審理另案95年度訴字第2155號時，傳訊證人洪素蘭到庭證稱：「我妹妹洪菊沒有當中閣城舞場的負責人後，就由我當股東，當初因為是親戚，所以就找洪菊來出資，當初本來是我先生的名字，後來才換成洪菊，洪菊不願意當負責人才轉成我。」「（問：承諾書是否妳出具？）當時是洪菊拿這份承諾書給我簽，因為我本身也是有稅金的問題，她跟我說，反正我自己也有稅金的問題，不差這一筆，她跟我說，希望我能夠幫忙，因為是姐妹，所以我才簽這份承諾書，我並不是假藉她的名義。」等語，則該承諾書內容之真正已有疑義，無從據為上訴人有利之認定。而證人高知滔亦到庭證稱：「當初是以我的名義登記餐廳，但是因為經營舞廳的項目不合法，被警察告發，也有處罰，後來才改成洪菊的名字，我有跟她講，也是因為她同意，她才把身分證跟印章拿給我。…中閣城舞場跟中閣城舞廳公司的帳是一起作，因為晚上有陪侍的話，要另外再成立公司，所以才另外再辦理登記為中閣城舞廳公司。」等語，經核與證人即中閣城舞廳公司股東薛福松證述中閣城舞廳公司設立登記情形相符，足徵高知滔夫婦於84年間辦理中閣城舞場之獨資商號營利事業登記時，尚無另行成立中閣城舞廳公司之意，況中閣城舞廳公司係於87年間始完成設立登記，上開2家營利事業完成設立登記相差近3年，高知滔夫婦如何得於84年間即以要求上訴人出名擔任中閣城舞廳公司之股東為由，向上訴人詐取得身分證及印章而辦理中閣城舞場之設立登記，顯與常情不合，上訴人前開主張實難採信。此外，上訴人復未能提出其他具體證據以為證明，空言訴稱並未同意擔任中閣城舞場之負責人，亦無足取。㈢中閣城舞場和中閣城舞廳公司僅營業時間及營業內容不同，然實際經營人均為高知滔，對外則以中閣城舞廳稱之，86年間薛福松加入合夥後，仍以中閣城舞場獨資商號名義而經營，後因陪侍舞廳業務為特許營業項目，高知滔與薛福松乃以有限公司方式，於同址另行設立中閣城舞廳公司，由渠等以出資多寡提供股東名義辦理登記，並於87年2月21日完成設立登記，自87年3月2日起由中閣城舞廳公司名義經營陪侍舞廳業務，中閣城舞場則專營僅提供場地之舞場業，惟因中閣城舞場及中閣城舞廳公司之實際經營人均為高知滔、薛福松，故2家營利事業之營業資料（含收入、成本及費用）均依時間順序合併記載於同一本日記帳內，再由會計彙總轉載於被上訴人所查獲之損益表等情，業據證人薛福松、高知滔陳述明確，核與洪素蘭及高淑芳審視臺北市調處所查扣之損益表資料後，坦承系爭損益表均屬該2家共同營運資料彙總，損益表資料係由每日營業日報及簽帳單依科目別彙總合計，高淑芳即依據營業日報表資料按月彙總轉記入損益表，上述損益表金額均為當時營業彙總資料等情相符，自堪信為真實。㈣被上訴人為調查上訴人擔任中閣城舞場負責人期間，該商號營業情形及核對資料，業於92年3月18日以財北國稅審三字第0920210664號書函請上訴人提供相關帳證資料備詢，該書函已於92年3月20日合法送達，惟上訴人未遵期提示及到場說明等情，有被上訴人前開書函及送達回執可稽，上訴人指摘被上訴人未依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第6條規定，通知其提供相關帳證資料供查核，僅憑洪素蘭及高淑芳之陳述，即論斷臺北市調處所查扣之上開資料係屬中閣城舞場之銷售額，有違行政程序法第43條論理及經驗法則云云，亦無足取。㈤上訴人於86年5月至87年2月27日既登記為中閣城舞場之負責人，就該舞場於上揭期間銷售貨物（勞務）之營業行為，即負有依法申報銷售額及繳納營業稅之義務，已如前述，上訴人未依規定報繳營業稅，縱非出於故意，亦有疏未注意之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，即應處罰，上訴人執其未實際參與經營該舞場業務，且該舞場之稅金係由高知滔夫婦負責繳納，主張不應對之裁罰，亦非有據等詞，資為論據，為其判斷之基礎。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」、「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；其徵收率，由行政院定之。」、「特種飲食業之營業稅稅率如左：…二、酒家及有女陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25％。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。…三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第1條、第10條、第12條第2款、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款及第51條第1款及3款分別定有明文。又「主旨：關於獨資事業於辦妥負責人或商號變更登記後，經查獲變更前有違反稅法規定情事，究應以變更前抑或以變更後之商號及負責人為處罰對象乙案，復如說明。說明：二、…應以違章行為發生時登記之負責人為論處對象。」亦經財政部以86年5月7日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋係財政部本諸稅捐主管機關之地位，為執行稅捐稽徵之職責，所為闡釋獨資商號負責人變更後，其經查獲變更前之違法行為，關於課稅主體認定之技術性、細節性規定，核與營業稅法及稅捐稽徵法之立法意旨無違，自得予以適用。
㈡中閣城舞場係經核准使用統一發票之獨資商號，於84年8月2
2日完成設立登記，上訴人自84年8月22日起至87年2月27日止，登記該舞場之負責人，並於86年5月至87年2月間，同時經營有女陪侍（特種銷售額）及無女陪侍（一般銷售額）之業務，於上揭期間銷售貨物（勞務）計172,704,401元（不含稅），未依法開立統一發票及短漏報銷售額，逃漏營業稅43,176,100元；又同期間將特種稅率銷售額申報為一般應稅銷售額，逃漏營業稅5,444,266元之事實，為原審經調查證據行言詞辯論後，依法認定之事實。原判決以被上訴人依查得之事實，列上訴人為課稅主體，就其所漏稅額發單補徵並裁罰，於法有據，予以維持，核其認事用法，並無違誤。
㈢上訴意旨略以：㈠涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅
法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡諸經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此為司法院釋字第420、438、460、493及500號解釋意旨所揭櫫，而「利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131函規定，應採實質課稅原則，先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵，漏稅額之計算，亦應先扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據予裁處罰鍰」亦經財政部90年12月20日台財稅字第0900456675號函闡釋在案。上訴人確於不知情之狀況下，遭姊姊洪素蘭登記為中閣城舞場之負責人，業已提出洪素蘭出具之承諾書為憑，且經原審法院另案95年度訴字第2155號審理時，傳訊洪素蘭到庭證稱：「中閣城舞場當初本來是我先生的，後來才換成洪菊，洪菊不願意當負責人才轉成我。」，足證上訴人為中閣城舞場之人頭負責人，依實質課稅原則固應歸課實際負責人租稅義務，本案若堅持對登記名義人依法行政，充其量僅是找一替罪羔羊而已，亦與實質課稅原則有違。㈡原法院審理另案95年度訴字第2155號時，曾傳訊高知滔及洪素蘭，該兩人為實際經營者，為本件違反租稅義務之利害關係人，如上訴人獲撤銷之判決，則租稅義務將歸課高知滔及洪素蘭，由於其與上訴人為四等親內之血親與三親等內之姻親，原審得不令其具結，惟卻採證其不利上訴人而有利於己之證言，而與刑事訴訟法第156條規定有違，且原審既查證上訴人非實際負責人，復又以高知滔或洪素蘭之證言，而得上訴人空言並未同意擔任中閣城舞場負責人為不足採證，顯有違證據法則。㈢依臺北地院91年度訴字第3667號判決所載，可知中閣城舞廳公司自84年2月28日起，即由洪素蘭、高國彰、洪菊、戴風康、高淑芳、程光榮、黃進丁等人合夥共同經營…，高知滔及訴外人薛福松於86年10月起，即代表股東委託黃永傑擔任中閣城舞廳公司之執行董事，故高知滔夫婦於84年間辦理中閣城舞場之獨資商號營利事業登記時，已有以中閣城舞廳公司對外營業、劃分股份之事實。參之上訴人於原審所提證人薛福松之陳情書，亦載明其於86年5月1日投資中閣城舞廳(舞場)有限公司（臺北市○○區○○街○○○號6樓），負責人為洪素蘭，總經理高國彰（舞場負責人）、總會計高淑芳。公司實際操控者為前萬華區大理派出所巡官高知滔…。亦可證證人薛福松於86年5月1日投資時，高知滔夫婦已有以中閣城舞廳公司對外營業、劃分股份之事實，故原審不論前述中閣城舞廳公司84年至86年間已有對外營業、劃分股份之事實，逕以中閣城舞廳公司87年2月21日完成營利事業設立登記後，自87年3月2日起始由中閣城舞廳公司名義經營陪侍舞廳業務，以有無完成營利事業登記作為租稅義務負擔之認定，顯然違背法令。㈣本件係中閣城舞廳公司未依規定申請營業登記而營業，並非中閣城舞場經營登記範圍外之業務，原審未依實質課稅原則，就租稅課體之歸屬，採經濟的觀察方法，加以判斷認定，僅憑其外觀之法律形式，逕將86年5月至87年2月間中閣城舞廳公司營業所得視為中閣城舞場營業所得，係違背法令及實質課稅原則等語。惟查，原判決業已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，經核上訴意旨無非係對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使，泛言其違背法令，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又本件係上訴人同意擔任中閣城舞場之負責人，依法自應負營業人之責，財政部90年12月20日台財稅字第0900456675號函釋係針對納稅義務人利用他人名義分散所得之情形所為之闡釋，與本件案情不同，故無該函釋之適用，並予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
書記官 賀 瑞 鸞