最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第956號上 訴 人 甲○○（即陳渭淳之承受訴訟人）
乙○○（即陳渭淳之承受訴訟人）丙○○（即陳渭淳之承受訴訟人）共 同訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○
送達代收人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月5日臺北高等行政法院96年度訴字第481號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被承受人即上訴人之父陳渭淳前辦理民國89年度綜合所得稅結算申報，申報退職金收入新臺幣(下同)6,660,140元，扣除免稅額6,187,520元，退職所得472,620元，被上訴人初查依申報數如數核定。嗣安侯建業會計師事務所(下稱安侯建業事務所)以91年2月20日更正函向被上訴人所屬松山稽徵所申請更正陳渭淳89年度退職所得扣繳憑單之當年度退職所得為1,122,640元、給付淨額為723,032元。而陳渭淳則於91年12月2日向被上訴人申請更正89年度綜合所得稅核定退職所得，惟被上訴人所屬大安分局審查結果，認其退職所得應為6,660,140元，另查得陳渭淳短漏報本人、配偶呂素嬌及受扶養親屬王美輝營利、薪資及退職所得計6,364,151元，遂重為核定歸課陳渭淳綜合所得總額為21,176,598元、所得淨額為20,055,868元，並於92年1月17日以財北國稅大安綜所字第0920001169號函復否准上訴人更正申請，並檢送89年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款通知書。陳渭淳就上開處分關於退職所得6,660,140元之核定不服，於92年3月14日申請復查，經被上訴人移由所屬大安分局依更正程序辦理，該分局其後於93年4月16日以財北國稅大安綜所字第0930203954號函通知陳渭淳其92年3月14日復查申請已循更正程序辦理，並原核定退職所得更正為1,122,640元應補徵稅額為170,629元，並檢附更正後之89年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書予陳渭淳，陳渭淳於93年5月20日繳納稅款170,629元。嗣被上訴人所屬大安分局查得前揭更正有法律適用錯誤之情事，乃於94年9月23日重為核定陳渭淳退職所得為6,660,140元，補徵應納稅額為2,215,000元，另作成核定通知書及核定稅額繳款通知書於94年10月4日送達陳渭淳，陳渭淳於94年10月18日申請更正，被上訴人所屬大安分局將上開申請書移請被上訴人依復查程序辦理，並於94年12月26日依所得稅法第110條第1項規定，按短漏稅額2,274,781元對陳渭淳處予0.2倍罰鍰454,900元(計至百元止)，陳渭淳於95年2月6日向被上訴人所屬大安分局申請註銷罰鍰，該分局再將上開申請書移請被上訴人依復查程序辦理，被上訴人審核後以95年7月19日財北國稅法字第0950229048號復查決定書(下稱原處分)准予核減利息所得110元，扣繳稅額10元，相應核減儲蓄投資特別扣除額110元，追認自用住宅購屋借款利息特別扣除額110元，變更核定綜合所得總額為21,176,488元，所得淨額為20,055,758元，扣繳稅額4,528,610元，並駁回其餘復查之申請，惟陳渭淳就退職所得核定及罰鍰部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟，嗣陳渭淳於96年2月20日死亡由繼承人甲○○、乙○○、丙○○承受訴訟。
二、上訴人起訴主張：陳渭淳依限於92年3月14日(被上訴人於92年3月17日收文)申請復查，被上訴人於92年9月18日移文由其所屬大安分局辦理，該分局於93年4月16日函復陳渭淳，上開復查申請准照財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令按一次領取計算退職所得，核屬稅捐稽徵法第35條第4項及財政部80年12月13日台財稅字第800425476號函意旨規定所應為之復查決定，本件系爭所得應已確定。本件退職所得為一次核計領取退休金，因財務關係，原服務單位分期給付，符合財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令規定，應按一次領取計算免稅額度。本件課稅事實資料自始被上訴人即掌握並無變更，作成較不利於上訴人之新處分，違反從新從優原則之法理、信賴保護原則。依87年6月20日增訂所得稅法第14條第1項第9類退職所得之立法理由顯示民營企業受僱人員退職所得依法應為一次給付。系爭退職所得計算及給予方式，均係參酌勞動基準法第55條規定增訂，依勞動基準法第55條第3項明定「雇主如無法一次發給時，得報經主管機關核定後，分期給付。」故民營企業退職所得之給付額及給付方式自以應一次給付為準，符合財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號函釋，被上訴人未加查證，適用法規顯有錯誤。又一次計算退休金給付金額相同，僅實現階段不同，計算退職所得額之扣除定額免稅額度竟有不同，有違稅制之公平及中立性；會計師之退休、資遣及撫卹辦法為勞資契約，其第8條規定適用爭議，應依民法第98條規定解釋，被上訴人未踐行探求當事人之真意，逕為拘泥所用辭句，所為處分顯有違誤，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於退職所得核定及罰鍰部分。
三、被上訴人則以：(一)本件上訴人之被繼承人陳渭淳原於92年3月14日就系爭所得向被上訴人申請復查，被上訴人所屬大安分局雖以93年4月16日第0000000000號函認陳渭淳屬一次領取計算退職所得，更正其退職所得為1,122,640元，陳渭淳未就該處分提起復查僅具有形式上之確定力，且被上訴人受理復查案後，係由被上訴人所屬大安分局依更正程序辦理，而更正程序與復查程序乃屬不同之程序，更正程序亦非復查程序之前置程序，從而，該分局93年4月16日第0000000000號更正函之作成，非謂等同復查決定書之作成，本件經該分局撤銷上開更正函，回復原核定金額，自應重回復查程序，並無確定可言。而陳渭淳係於90年4月30日辦理89年度綜合所得稅結算申報，其核課期間係自申報期間起算5年，核課期間至95年4月30日止，嗣後被上訴人既於核課期間內發現錯誤，乃基於維持課稅公平原則及公益上之理由，依稅捐稽徵法第21條第2項規定依法補徵稅款，並無不合。(二)安侯建業事務所之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第8條已明定退休金之支領係於退休或資遣日起分6期每半年支付一次，與財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號函釋所指員工退休或資遣辦法規定應一次給付退職所得，嗣因給付單位財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者之情形有別，自無上開財政部令釋之適用。(三)又依所得稅法第14條第1項第9類規定，退職所得依實現之方式不同而採不同之計算方法，陳渭淳得支領之退休金係分6期每半年一次給付，分期領取者因退休金係分期實現，被上訴人依收付實現原則，按分期領取方式計算核定系爭退職所得，並無不合。(四)另自73年7月30日公布施行勞動基準法開始推行退休金制度以來，關於退休金給付方式，視雇主之財務狀況或所達成協議或員工意願，擇一而為一次給付、分期給付、兼領一次及分期給付，並無需一次給付退休金之強制規定，此觀之勞動基準法第55條第2項規定及所得稅法第14條第1項第9類規定之立法理由自明，上訴人所稱顯係對法令誤解洵無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件上訴人被繼承人陳渭淳92年3月14日之復查申請，迄未經由稅捐稽徵機關復查委員會依有關稅法規定程序辦理並作成復查決定，被上訴人所屬大安分局93年4月16日所為更正核定，係循更正程序辦理，亦經該分局於93年4月16日財北國稅大安綜所字第0930203954號函記載明確，則該分局93年4月16日更正核定非被上訴人依復查程序所為之復查決定甚明。據此，被上訴人所屬大安分局於93年4月16日所為退職所得為1,122,640元，應補徵稅額為170,629元之核定，既非復查決定，陳渭淳當年度退職所得事實尚未經行政救濟裁量，則稽徵機關發現上開處分確有短徵，揆諸本院58年判字第31號判例意旨，為維持課稅公平之原則，基於公法上之理由，要非不得自行變更原查定處分而補徵其應繳之稅額，從而，被上訴人於陳渭淳依該核定補繳稅款170,629元後，發現前揭核定有誤，乃於94年9月23日重為核定陳渭淳退職所得為6,660,140元，應補徵稅額2,215,000元，於法即無違誤。上訴人主張被上訴人所屬大安分局93年4月16日93年4月16日所為更正核定，屬稅捐稽徵法第35條第4項及財政部80年12月13日台財稅字第800425476號函意旨之復查決定，本件於該時已告確定，原核定無行政程序法第101條情事不得再行變更云云，要無可採。至本件被上訴人對於陳渭淳當年度退職所得部分誤以一次領取退職所得方式核計算，致生錯誤，則其於5年核課期間內就該部分予以補徵，係依前開稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項之規定所為之行政處分，且本件所適用之法律並無變更，核與行政法上之信賴保護原則、從新從優原則無涉，亦與本院89年度判字第699號判決所稱查定處分確定後，主管機關本於職權變更法律見解情形有間，自難執之以為對上訴人有利之認定。(二)以陳渭淳為安侯建業事務所之會計師，89年9月30日自該事務所退休，其退休金之計算係依原建業事務所86年8月25日公佈之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4條及第7條之規定計算，得支領退休金總額為43,860,844元，並依第8條規定每半年支付金額為7,310,140元，安侯建業事務所乃按陳渭淳本年度領取總額7,310,140元減除650,000元後之餘額6,660,140元為所得額辦理扣繳稅款，亦即陳渭淳退休金係分期領取，被上訴人依分期領取方式計算系爭退職所得6,660,140元，併課陳渭淳當年度綜合所得，依法自無不合。上訴人就此主張本件退職所得為一次核計領取退休金，符合財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號函釋規定，應按一次領取計算免稅額度云云，並無可採。再者財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號函釋旨在說明依財務員工退休(職)辦法規定，原應一次給付退職所得，其後因財務或資金困難，經與員工協議或經員工同意採分期給付之情形，方可認定係一次領取退職所得。而陳渭淳之退休金原即規定分次領取，與上開財政部函釋原規定一次領取，事後因故改為分次領取之情形有別。上訴人空言系爭退職所得計算及給予方式均係參酌勞動基準法第55條規定增訂，原建業聯合會計師事務所及安侯建業事務所對於退休金給付，均無報經主管機關核定分期給付之紀錄，故陳渭淳領取退職所得為一次給付，被上訴人未探求當事人之真意，逕為拘泥所用辭句，處分顯有違誤云云，要無足取。至於原建業事務所3位資深會計師同時申請提前退休，同時一次給付退休金是否將肇致安侯建業事務所資金短缺而影響日後運作、安侯建業事務所於陳渭淳退休之時是否向銀行貸款，與本件稅捐稽徵事實之認定無涉，上訴人就此之主張並無可採，除將罰鍰部分撤銷外（被上訴人未上訴），並駁回上開有關退職所得核定部分之訴。
五、本院按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第9類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。一、一次領取者，其所得額之計算方式如左：（一）一次領取總額在15萬元乘以退職服務年資之金額以下者，所得額為零。（二）超過15萬元乘以退職服務年資之金額，未達30萬元乘以退職服務年資之金額部分，以其半數為所得額。（三）超過30萬元乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得。二、分期領取者，以全年領取總額，減除65萬元後之餘額為所得額。三、兼領一次退職所得及分期退職所得者，前2款規定可減除之金額，應依其領取一次及分期退職所得之比例分別計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第9類所明定。經查，原審本於職權調查證據後，認定陳渭淳為安侯建業事務所之會計師，申請於89年9月30日退休，依安侯建業事務所之退休金核算暨給付簽呈資料，退休金之計算係依原建業聯合會計師事務所86年8月25日公布之「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第4條及第7條之規定計算，得支領退休金總額為43,860,844元，並於第8條規定：依第7條規定計算得支領之退休金及資遣費，於退休或資遣日起分6期每半年支付一次，每半年支付金額為7,310,140元，該事務所以陳渭淳89年度領取總額7,310,140元減除650,000元後之餘額為所得額辦理扣繳稅款。而前述「會計師之退休、資遣及撫卹辦法」第8條已明定退休金之支領係於退休或資遣日起分6期每半年支付一次，與財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令所指員工退休或資遣辦法規定應一次給付退職所得，嗣因給付單位財務或資金困難，經與員工達成協議或經員工同意採分期給付者之情形有別，自無上開財政部令釋之適用。又依所得稅法第14條第1項第9類規定，退職所得依實現之方式不同而採不同之計算方法，陳渭淳得支領之退休金係分6期每半年一次給付，分期領取者因退休金係分期實現，被上訴人依收付實現原則，按分期領取方式計算核定系爭退職所得，並無不合。上訴人徒執前詞，主張：陳渭淳依限申請復查，被上訴人移其所屬大安分局辦理，該分局於93年4月16日函復陳渭淳，上開復查申請准按一次領取計算退職所得，核屬稅捐稽徵法第35條第4項及財政部80年12月13日台財稅字第800425476號函意當規定所應為之復查決定，系爭所得應已確定。陳渭淳已踐行公法行政救濟之權利，依照被上訴人核發核定通知書及補徵稅款如期完納稅捐，自應受信賴保護。本件退職所得為一次核計領取退休金，因財務關係，原服務單位分期給付，符合財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號令規定，應按一次領取計算免稅額度。
本件課稅事實資料自始被上訴人即掌握並無變更，作成較不利於上訴人之新處分，違反從新從優原則之法理及信賴保護原則。依87年6月20日增訂所得稅法第14條第1項第9類退職所得之立法理由，顯示民營企業受僱人員退職所得依法應為一次給付。系爭退職所得計算及給予方式，均係參酌勞動基準法第55條規定增訂，依勞動基準法第55條第3項明定「雇主如無法一次發給時，得報經主管機關核定後，分期給付。」故民營企業退職所得之給付額及給付方式自以應一次給付為準，符合財政部92年5月12日台財稅字第0910451612號函釋，被上訴人未加查證，適用法規顯有錯誤。又一次計算退休金給付金額相同，僅實現階段不同，計算退職所得額之扣除定額免稅額度竟有不同，有違稅制之公平及中立性；會計師之退休、資遣及撫卹辦法為勞資契約，其第8條規定適用爭議，應依民法第98條規定解釋，原審法院未踐行探求當事人之真意，拘泥所用辭句，所為判決顯有違誤云云，均非可採。原判決既已就本件爭點即陳渭淳取自安侯建業事務所之退職所得究係「一次領取」抑或「分期取得」乙節，明確詳述其得心證之理由，與本件行為時所得稅法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 胡 方 新法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
書記官 王 福 瀛