最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第952號再 審原 告 鑫營企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 伍尚文再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年11月9日本院95年度判字第1827號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告辦理民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損為新臺幣（下同）21,311,017元、未分配盈餘為1,493,897元。經再審被告以其依實際彌補虧損金額為6,751,882元，爰核定當年度依行為時所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘為16,053,032元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院92年度訴字第3709號判決（下稱原判決）撤銷原處分及訴願決定。再審被告不服，提起上訴，案經本院95年度判字第1827號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決，併駁回再審原告在第一審之訴。再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略以：㈠原確定判決未考慮再審被告之處分違反其所依據之所得稅法第66條之9的立法意旨於不顧，卻以原判決與本案無直接相關的公司法第232條第1項規範意旨均不服而廢棄原判決，顯有違反法令之情事。㈡再審原告無任何會計處理錯誤或未取得不合稅法憑證為再審被告及原判決所不爭之事實，沒有盈餘分派，卻要受「未分配盈餘加徵10%營所稅」之處分，顯然違反量能課稅原則，且與本案案情相同之鈞院93年判字第1348號判決、81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決及司法院釋字第420號解釋意旨相違，原確定判決即有適用法規錯誤之情事。㈢同為再審原告的88年度未分配盈餘加徵營所稅案件與本年度案情相同，亦經鈞院95年度判字第871號判決廢棄原判決、訴願決定及原處分在案。
三、再審被告答辯意旨略以：按行為時所得稅法第66條之9第2項第3款至第8款依同條第3項規定，應以截至各該所得之次一會計年度結束前，已「實際」發生者為限，股利以權責發生為實際發生，董監酬勞以給付現金開立扣繳憑單為已實際發生，故實際發生（分派股利、提列公積）或彌補虧損，均指「實現點」，而非如再審原告所主張限縮母法。又財政部非公司事務主管官署，如何分配盈餘及彌補虧損之規範，係經濟部權責，惟彌補虧損之實現點為何，關係加徵10%未分配盈餘之計算，屬所得稅事務範圍，自應以所得稅法令為主，故實際彌補與否，係指彌補虧損實現點，其理至明等語，資為抗辯。
四、本院經查：㈠、所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本院61年度裁字第153號及62年度判字第610號判例可參照。㈡、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額…十、其他經財政部核准項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「本法第66條之9第2所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法施行細則第48條之10第2項、第4項所規定。又「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條所規定。再按「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益；其科目分類如左：一、法定盈餘公積：指依公司法或其他相關法令規定自盈餘中指撥之公積。二、特別盈餘公積：指依法令或盈餘分派之議案，自盈餘中指撥之公積，以限制股息及紅利之分派者。三、未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」為商業會計處理準則第26條所規定。㈢、本件再審原告87年度未分配盈餘原申報彌補以往年度之虧損為21,311,017元，系爭金額為再審原告截至87年度止帳上累積之虧損金額，經查其期初未分配盈餘（即截至87年度止帳上累積之虧損金額）為虧損21,311,017元、加上本期（87年度）淨利6,751,882元，本期未分配盈餘為虧損14,559,135元，其與期初未分配盈餘之差額6,751,882元（21,311,017元-14,559,135元=6,751,882元）才是再審原告以87年度稅後淨利「實際」彌補之累積虧損數。按首揭行為時所得稅法第66條之9第2項第3款至第8款依同條第3項規定，應以截至各該所得之次一會計年度結束前，已「實際」發生者為限，股利以權責發生為實際發生，董監酬勞以給付現金開立扣繳憑單為已實際發生，故實際發生（分派股利、提列公積）或彌補虧損，均指「實現點」，而非如再審原告所主張限縮母法。又財政部非公司事務主管官署，如何分配盈餘及彌補虧損之規範，係經濟部權責，惟彌補虧損之實現點為何，關係加徵10%未分配盈餘之計算，屬所得稅事務範圍，自應以所得稅法令為主，故實際彌補與否，係指彌補虧損實現點，其理至明。㈣、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。……七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。原判決認所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，在文義許可的空間範圍內，仍可將「實際」一詞解為只要財務上之累積虧損未被財務上「稅後所得」全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以「財上不認而稅上認」的（當年度孤立）「所得」及所得稅法第66條之9第2項第1款所未考慮之「遞延所得稅影響數」來填補乙節，惟所得稅法施行細則第48條之10第4項明文規定實際彌補，唯有以財務上所得方能實際彌補財務上虧損，而財務上不認而稅務上認之所得無從實際彌補財務上之虧損，原判決此部分之法律見解與公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10第4項規範意旨均不符。又因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，且違反公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定，原判決未見及此，其適用法規尚有未當。另，為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9業於95年5月30日修正公布第2項，規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，併此敘明。本件再審原告辦理87年度未分配盈餘申報時，列報其金額為1,493,897元。再審被告核定時，則認定其金額為16,053,032元，加徵10%營利事業所得稅為1,605,303元，核與前開規定及說明，尚無不合。原確定判決駁回再審原告之訴，依前揭說明，並無適用法規顯有錯誤情事。再審原告再審起訴意旨以再審被告之原處分違反所得稅法第66條之9立法意旨，原確定判決引用公司法第232條第1項規定意旨而將原決廢棄，並自為判決駁回再審原告在第一審之訴，適用法規顯有錯誤之詞，依前說明，尚不足採。㈤、有關再審原告88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅乙案，雖經臺北高等行政法院以92年度訴字第3710號判決駁回其訴，復經本院以95年度判字871號判決將該判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），本件再審被告對之提起再審之訴，經本院以97年度判字第625號判決駁回再審之訴。該判決認定本件再審原告轉投資所獲得之股利不論是股票或現金，均為其轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入課稅所得），然仍屬本件再審原告之所得，即應計入全年所得額內。再審原告既已將系爭股票股利列為依所得稅法第66條之9規定不計入所得課稅之股利淨額或盈餘淨額，稅捐稽徵機關依所得稅法第66條之9規定併入未分配盈餘計算，即非無據，．．．等語，與本件之見解並無相違，併予敘明。㈥、綜上所述，原確定判決所適用之法規與該案應適用之當時法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸，再審意旨仍執前詞，指摘原確定判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第280條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 曹 瑞 卿法官 黃 淑 玲法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 24 日
書記官 邱 彰 德