最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第974號上 訴 人 快訊管理顧問股份有限公司代 表 人 甲○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年7月19日臺北高等行政法院95年度訴字第3436號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國85及86年度給付丹麥商Maersk Data AS（以下稱丹麥MDC公司）及日商Maersk Data Asia K.K.（以下稱日商MDA公司）資料處理費及電腦、系統維修費共計新臺幣（下同）22,548,225元（85年度為11,446,775元、86年度為11,101,450元），上訴人之負責人甲○，係行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，至89年3月4日始按上開給付額之20%繳納扣繳所得稅款共計4,509,647元（85年度扣繳稅款2,289,357元、86年度扣繳稅款2,220,290元）及加計利息913,229元，並逾期於89年11月27日向被上訴人所屬松山分局自動補報扣繳憑單，被上訴人乃以甲○未依限申報扣繳憑單，依所得稅法第114條第2款中段規定處以罰鍰110,772元，甲○並於90年8月16日繳納罰鍰在案。嗣上訴人於92年3月10日以安建（九二）稅（一）字第00047D號函，主張其前所給付與本件相同事實之權利金，業經臺北高等行政法院90年度訴字第4499號、90年度訴字第6022號判決，認定此等金錢對價應被定性為「租金」或「勞務報酬」，且因勞務提供地及租賃對象之電腦硬體均在日本，依所得稅法第8條第3款及第5款之反面解釋，非屬中華民國來源所得，故上訴人無所得稅法第88條規定之扣繳義務，更無按所得稅法第114條規定處以罰鍰之理，爰依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還已扣繳稅款及罰鍰合計5,533,648元等語。經被上訴人所屬松山分局以95年2月10日財北國稅松山綜所字第0950206366號函否准上訴人請求退還扣繳稅款及罰鍰之申請。上訴人不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟復經原審法院判決駁回，遂提起上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠依臺北高等行政法院90年度訴字第6022號判決對上訴人於82年至84年間相同事實之給付，認定應屬於在境外給付之勞務報酬或租金，並無所得稅法第88條扣繳規定之適用。則本件系爭應退還之稅款，因屬相同事實，故亦應無所得稅法第88條扣繳規定之適用，則本無繳納稅捐或扣繳之義務，自無所謂納稅義務人或扣繳義務人存在。因此上訴人（即扣繳單位）及其代表人（即扣繳義務人）依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還因適用法令錯誤溢繳納之稅款，程序並無不合。㈡又上訴人及其負責人依訴願法第18條之規定提起訴願，並無不符，訴願機關縱認需由扣繳義務人提起，亦因上訴人負責人已具名申請在案，且原處分涉及上訴人（即公司）營運之相關事項，亦對於上訴人之營運有相當大之影響，上訴人即為本案之利害關係人，按司法院院字第641號解釋意旨，自得提起本件之訴願。㈢再按訴願法第62條與行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第7條規定，倘訴願機關對訴願主體存有疑義，則本於維護人民之權利目的，亦應先行命補正，然訴願機關為減輕其負擔，其不為通知上訴人釋明，逕以訴願人非為扣繳義務人為由，不予受理本案，實有未洽。且被上訴人於作成否准處分時，其仍羅列上訴人及上訴人之代表人為受處分對象，故上訴人及其代表人對於該處分不服，自具名提出訴願申請，於法並無不合。況上訴人及其代表人係依據被上訴人所轄之松山分局95年2月10日財北國稅松山綜所字第0950206366號函處分說明提起訴願，惟訴願機關竟以上訴人非為訴願人之理由不予受理，顯有矛盾，違反信賴保護原則。㈣又上訴人給付MDC與MDA公司之費用，核屬提供勞務之報酬及有體物使用之租金，且其交易之勞務提供地在國外，而作為租賃之電腦硬體有體物本身也在國外，按所得稅法第8條第3款及第5款之反面解釋，非屬中華民國來源所得，於給付時，自無依所得稅法第88條規定負扣繳之義務，上訴人代表人（即扣繳義務人）更無依違反扣繳義務而按所得稅法第114條規定裁處罰鍰之理。被上訴人未明確查明並指出系爭所得之來源歸屬，僅以所得稅法第8條第11款之規定在中華民國境內取得之其他收益為由，否准上訴人退還溢繳稅款之申請，顯有率斷違法之處，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠程序部分：上訴人於89年11月27日以上訴人（即扣繳單位）及上訴人負責人（即扣繳義務人）名義自動補報扣繳憑單，上訴人負責人乃行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，實質上並非不存在，上訴人負責人為稅捐稽徵法第28條納稅義務人規定準用同法第50條之扣繳義務人，本應依法以上訴人負責人為主體提起訴願。又被上訴人所轄松山分局95年2月10日財北國稅松山綜所字第0950206366號函說明三，係為使處分相對人明瞭如不服該處分時之救濟途徑，依行政程序法相關教示條款告知救濟期間及受理聲明不服之管轄機關，若據此主張受被上訴人所轄松山分局誤導，實屬不當。再者，被上訴人所轄松山分局90年6月13日Z0000000000000號處分書上亦載明扣繳義務人與受處分人為上訴人負責人，惟本件提起訴願名義人為快訊管理顧問股份有限公司、代表人甲○，揆諸本院50年判字第110號判例意旨，二者為不同權利義務主體，為當事人不適格，且查實務上，當事人不適格，為不得補正之事項，從而訴願決定不受理，依法並無不合。㈡實體部分：臺北高等行政法院90年度訴字第4499號、90年度訴字第6022號判決，就有關上訴人82至84年間給付日本公司之電腦系統之資料處理費、維修費及其他費用等報酬之認定，係因被上訴人雖爭執日商傳真證明、傳票等資料之證據力及懷疑內含快訊公司要求日商系統升級等提供技術所得之權利金，但因無從提出有力證據佐證，因而認定為「勞務之提供」與「有體物之使用」，而非「權利金」，並認為因取得上開「租金」及「勞務報酬」之日商公司，其總機構又在我國國外，故依所得稅法第3條第3項之反面解釋，不得對之課徵所得稅。然因現今全球網際網路之普及，遠距網路線上且即時之勞務提供所在多有，猶以電腦資訊相關軟體服務為甚，勞務之提供不需技術人員入境。故本件上訴人係使用丹麥商及日商公司整體資源，勞務使用地及勞務收益地係於中華民國境內，尚非單純在國外提供勞務或有體物的使用該日商或丹麥商因提供上開服務所收取之報酬，究其服務內容係屬於綜合性業務服務之提供，核屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，自應依所得稅法第3條第3項規定課稅，並由上訴人依同法第88條規定辦理扣繳，故上訴人負責人原依20%扣繳稅款無誤，尚無溢扣繳情事，原處分應予以維持。㈢罰鍰部分：系爭給付85至86年間報酬，如前述核屬所得稅法第8條第11款之其他收益，上訴人負責人未依所得稅法第92條規定於代扣繳稅款之日起10日內申報扣繳憑單，遲至89年11月27日至被上訴人所轄松山分局自動補報扣繳憑單，被上訴人所轄松山分局遂依同法第114條第2款中段規定，按未依限填報扣繳憑單處以罰鍰110,772元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件扣繳義務人為甲○個人，被上訴人機關所轄松山分局90年6月13日Z0000000000000號處分書上亦載明扣繳義務人與受處分人為上訴人負責人甲○；甲○固為上訴人之公司負責人，惟因公司為法人組織，而法人為法律上之獨立人格，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，上訴人並非系爭85及86年度所得稅款之扣繳義務人，亦非未依限申報扣繳憑單而受罰之受處分人，惟竟以自己名義依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭85、86年度扣繳稅款及罰鍰，當事人適格自有欠缺。又觀諸附原處分卷之退還稅款及罰鍰申請書或訴願書，均係以上訴人為申請人，並載明代表人為甲○，顯係以公司名義提出申請，被上訴人所轄松山分局95年2月10日財北國稅松山綜所字第0950206366號函則係否准上訴人申請退還系爭85、86年度已納稅款及罰鍰，受處分之相對人為申請之上訴人，故該函說明3係為使受處分之相對人明瞭如不服該處分時之救濟途徑，依行政程序法相關教示條款告知救濟期間及受理聲明不服之管轄機關；尚難據此主張該程序上對於受處分人之教示有何不當或改變實體上得申請退還已納稅款及罰鍰之名義人情事。從而訴願決定認上訴人並非納稅義務人，竟請求退稅，與稅捐稽徵法第28條規定未合，乃駁回訴願，未依訴願法第62條規定通知補正，並無不合。㈡又凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，但是不得遽以反面推論之方法即謂「非在中華民國境內提供勞務之報酬」，即非中華民國來源所得，尚須觀察是否為所得稅法第8條第11款概括規定「在中華民國境內取得之其他收益」所指之範疇，即其取得來源地是否在中華民國境內為準。本件上訴人於82年間購入電腦應用軟體─貨櫃作業管理系統（TAMIS）、艙位訂位管理系統（MODELS）、及進口文件處理系統（CWID）等三套系統，因受限於國內安裝大電腦成本昂貴，不符成本效益，而全球性貨運作業系統作業量龐大，非大電腦不足以運作，乃將三套系統安裝於日商MDA公司之大電腦之硬體上，日商利用該等電腦軟體處理其以電纜傳輸至日本之資料，並對電腦軟體為適度之維修，上訴人利用衛星線路與丹麥MDC公司及日商MDA公司電腦部門連線，委請該兩外商公司提供電腦資訊處理及軟體維護等服務外，隨時提供一般性建議及相關資訊供上訴人使用，日商公司並以該電腦軟體特定格式儲存的資料庫檔案，傳輸回來供上訴人作為營運決策之分析，故上訴人係使用丹麥商及日商公司整體資源，勞務使用地及勞務收益地係於中華民國境內，尚非單純在國外提供勞務或有體物的使用，該日商或丹麥商服務內容屬綜合性業務服務之提供，且系爭所得既由上訴人在我國境內匯至國外，有銀行對帳單、匯款入帳憑證等附原處分卷可參，故就取得是項所得者之國外公司而言，依前揭說明，核屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，應依所得稅法第3條第3項規定課稅，並應依同法第88條規定辦理扣繳。上訴人負責人原依20%扣繳稅款，亦屬無誤，尚無溢扣繳情事。上訴人主張系爭所得非屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，並請求退還稅款，亦非有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」分別為稅捐稽徵法第28條及第50條所明定。次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……3、在中華民國境內提供勞務之報酬。……5、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。………11、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左：……2、薪資、利息、租金、佣金、權利金、……，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為事業負責人。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第3款、第5款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款所明定。
㈡、經查：上訴人於85及86年度給付丹麥MDC公司及日商MDA公司資料處理費及電腦、系統維修費共計22,548,225元（85年度為11,446,775元、86年度為11,101,450元），為中華民國來源所得，上訴人之負責人甲○，係行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未及時辦理扣繳前述給付之稅捐，遲至89年3月4日始按上開給付額之20%繳納扣繳所得稅款共計4,509,647元（85年度扣繳稅款2,289,357元、86年度扣繳稅款2,220,290元）及加計利息913,229元，並逾期於89年11月27日向被上訴人所屬松山分局自動補報扣繳憑單，被上訴人乃以甲○未依限申報扣繳憑單，依所得稅法第114條第2款中段規定處以罰鍰110,772元，甲○並於90年8月16日繳納罰鍰在案各情，為原審所確定之事實。故系爭所得之納稅義務人為日商與丹麥商，甲○因係上訴人之負責人，對上訴人之業務居於監督執行之地位，上訴人給付外國營利事業之中華民國來源所得，因屬稅捐課體，為確保稽徵效率，前引所得稅法第89條遂課以其負責人扣繳之協力義務，此係負給付金錢義務之營利事業負責人之行為義務，國家並對其違反行為義務者處以行政秩序罰，故被上訴人所轄松山分局90年6月13日Z0000000000000號處分書上亦載明扣繳義務人與受處分人為甲○個人，依據前揭稅捐稽徵法第28條、第50條規定，如有適用法令錯誤致誤扣繳稅款情事，有關本稅部分自應由納稅義務人或扣繳義務人申請退還，始符規定。至於罰鍰部分更係公司負責人個人一身專屬之行為義務違反之法律效果，上訴人縱使有事實上之利害關係，亦無代替納稅義務人或扣繳義務人行使返還稅捐或罰款請求權之法律上權利。又上訴人係本於稅捐稽徵法第28條規定，主張有返還請求權存在，據以向被上訴人申請退還稅款及罰鍰遭駁回而提起本件課予義務訴訟，自應證明其請求權存在。其所引用之訴願法第18條係指受處分人之利害關係人得對行政處分提起訴願，與本件爭議為返還請求權之主體並無關聯。故原判決以上訴人所為本件退還稅款及罰鍰之申請，其並無請求權，及非適格之請求權人而駁回上訴人之訴，並無違誤。且上訴人提出申請、訴願、起訴均以上訴人（公司）（代表人甲○）之名義為之，並無以上訴人公司「及」代表人個人之名義提起申請或行政救濟之情事。又人民主動向國家為申請之行為，國家基於被動受理並依法進行審查之地位，尚無指導應以何人名義申請始為適法之義務。上訴人主張行政機關應通知其補正，及行政機關誤導而有違信賴保護原則等語，均無可採。又基於先程序後實體之審查原則，本件既因上訴人非請求權人而駁回，則上訴人其他針對實體事項為爭執之部分，本院對之即無再予審究之必要，併此敘明。
㈢、綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 方 新法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 阮 思 瑩