最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第979號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年8月29日臺中高等行政法院96年度訴字第246號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為鄭宗典，民國（下同）97年1月16日改由乙○○擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣訴外人黃宇功（原名黃宇光）於88年7月9日出售儷國建設股份有限公司（88年8月16日更名為寓浩資訊科技股份有限公司，下稱寓浩公司）股票3,250股（下稱系爭股票）予上訴人，該股票每股面額新臺幣（下同）10,000元，而申報之買賣總價為3,250元，經被上訴人查明系爭股票既未上市亦未上櫃，乃依遺產及贈與稅法施行細則第29條第l項規定，估定系爭股票之價值為22,222,031元，並認黃宇功以顯不相當之代價讓與財產，乃就其差額22,218,781元（22,222,031－3,250＝22,218,781）部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定視同贈與，遂通知黃宇功限期申報贈與稅，然黃宇功未為申報，被上訴人據以核課黃宇功88年度贈與稅5,249,385元及裁罰5,249,300元，又因黃宇功逾期未繳納，乃移送臺中執行處強制執行，惟黃宇功無財產可供執行，被上訴人遂將上開應納贈與稅額5,249,385元，改以受贈人（即上訴人）為納稅義務人發單補徵，上訴人不服，循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭股票讓與時之實際資產淨值已為負數，每股價值為0元。為便辦理讓售手續，乃象徵性以1元計價，並無以顯不相當之代價讓售之事實。㈡被上訴人依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋（下稱70年函釋）率斷估定系爭股票之價值，有違司法院釋字第536號解釋意旨。㈢寓浩公司88年度之營業額僅64,285元，已呈停業狀態，依財政部84年3月31日台財稅第000000000號函釋（下稱84年函釋）意旨，系爭股票實際已無財產價值。㈣上訴人就本贈與稅事件，除依法提起行政訴訟外，並另依遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第46條第1項規定及財政部85年8月20日台財稅第000000000號函釋，向被上訴人所屬之沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）申請以系爭股票抵繳應納之贈與稅，經該稽徵所承辦員審查後認為系爭股票並無抵繳價值，沙鹿稽徵所與本件贈與稅之承辦單位即「審查二科」均為被上訴人之所屬單位，卻就系爭股票價值為不同認定，被上訴人逕依「審查二科」所認定與事實不符之價值核定，據以課徵贈與稅，依法無據等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠上訴人於88年8月15日經寓浩公司股東會選任為該公司董事，並於同年9月15日變更負責人為上訴人，嗣於89年11月23日變更負責人為周朝國（上訴人仍擔任該公司監察人），且上訴人辦理88年度綜合所得稅結算申報時，列報取自該公司薪資所得165,000元，並註明附有扣（免）繳憑單，該扣繳憑單上載扣繳單位為寓浩公司，扣繳義務人為上訴人，足見上訴人明知其為寓浩公司股東，空言主張係人頭股東，卻未舉證以實其說，核無足採。㈡司法院釋字第536號解釋，雖指明未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法所規定之意旨，惟該解釋並未指明財政部70年函釋違憲或違法，上訴人主張容有誤解。㈢上訴人主張系爭股票依84年函釋已不具價值乙節，經查寓浩公司88年度營業之結果已於系爭股票淨值之計算中予以核認，雖該公司於91年遭經濟部廢止登記，惟與本件無涉，尚難認係對系爭股票之讓售價格有影響之其他客觀因素等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：寓浩公司更名前後之資本額均為90,000,000元，上訴人於88年7月9日受讓系爭股票時，該公司截至86年度之未分配盈餘累積數為－27,398,703元，88年度截至系爭股票移轉日止之未分配盈餘為－1,063,365元，被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第29條第l項規定核算系爭股票讓售日以該公司資產淨值估定之價格為22,222,03l元，上訴人空言讓售系爭股票時寓浩公司之價值已為負數，核非可採，且上訴人未提出其他客觀之證據，供作被上訴人核課之參考，故被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第2款及第7條第l項第2款、同法施行細則第5條及第29條第l項規定、財政部67年7月28日台財稅第35026號及70年函釋意旨作成原處分，自無違法；另司法院釋字第536號解釋係針對財政部79年9月6日台財稅第000000000號函釋所為解釋，並非對70年函釋而為，上訴人主張70年函釋違反釋字536號解釋等語，顯無可採；至上訴人事後以系爭股票申請抵繳系爭贈與稅，無論被上訴人是否准許均屬另一處分，非本件審酌之範圍，況被上訴人尚未就上訴人所為申請為准駁之處分，原法院亦不受其見解之拘束；再，上訴人主張被上訴人所屬「沙鹿稽徵所」實質審查系爭股票後認無抵繳價值，卻未舉證證明，尚難憑信等詞，資為論據，而將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人原審之訴。
六、本院查：㈠按行政訴訟之撤銷之訴，乃是審查原處分之合法性，係以原
處分作為審查之對象，倘事實上原處分已不存在，行政法院即應駁回當事人之訴訟，觀之本院27年判字第28號判例意旨自明。
㈡上訴人依遺產及贈與稅法第30條第2項、同法施行細則第46
條第1項規定及財政部85年8月20日台財稅第000000000號函釋意旨，向沙鹿稽徵所申請以系爭股票抵繳本件應納之贈與稅額，經該稽徵所依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號及67年7月28日台財稅第35026號意旨，核認已無財產價值，除內部簽請註銷系爭贈與稅外，並由被上訴人以96年10月29日中區國稅二字第0960052099號函辦理更正贈與稅核定檔，再由沙鹿稽徵所以96年11月5日中區國稅沙鹿一字第0960035077號函復上訴人略以：「臺端申請以受贈之課徵標的物（儷國建設股份有限公司股票）抵繳黃宇功君88年度贈與稅本稅5,249,385元及行政救濟加計利息115,389元乙案，因股票已無財產價值，業已更正贈與稅額為0元…」，此有被上訴人提出之贈與稅註銷通知單及上開2函在卷可稽。據此，為本件撤銷訴訟標的之原處分業已不存在。揆之前開判例及說明，本件並無上訴利益，上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 賀 瑞 鸞