最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第986號上 訴 人 甲000000000代 表 人 乙○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年8月22日高雄高等行政法院94年度訴字第493號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人分別於民國86年1月至88年2月間收取市場管理費新臺幣（下同）33,167,862元及88年3月至90年4月間收取市場管理費34,390,431元，銷售額合計67,558,293元，未依規定開立統一發票並申報營業稅銷售額及繳納稅款，逃漏營業稅3,377,916元，違反行為時營業稅法（90年7月9日修正法規名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條第1項及第35條第1項規定，經人向法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）檢舉及由其自行查獲具體違章漏稅證物，通報屏東縣稅捐稽徵處（下稱屏東縣稅捐處）查明屬實，審理違章成立，因上訴人於裁罰處分核定前自行補報補繳營業稅額3,309,505元，該處除發單補徵營業稅差額68,411元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定擇一從重按所漏稅額3,377,916元處3倍罰鍰10,133,600元（計至百元止）。嗣因本件營業稅業務自92年1月1日起改由所轄被上訴人承受，上訴人申經被上訴人復查決定駁回本稅復查之申請及維持罰鍰原處分，上訴人仍不服，經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人依訴願決定意旨重核復查決定：「維持本稅復查決定駁回其復查之申請。變更原處分罰鍰金額為6,755,700元。
」上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：營業稅法第8條第1項第11款所稱「公司組織」應目的性擴張解釋包括農產品市場交易法第13條所稱「農民團體」，上訴人即係以農民團體「屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社」為營業主體，所收取之系爭市場管理費應屬免徵營業稅之範圍。且上訴人經營果菜運輸業務，係屬公用事業，非以營利為目的，並以居間經紀收取管理費，該管理費為主要收入來源。而每月營業額之收入均按既定之作業流程處理，作業上應以第三聯之營業收入日報表或動態表兩者擇一為準，不可合併總計。本件扣押未簽名之日報表，既非上訴人之原始憑證，自不能作為營業收入之憑證，惟被上訴人於核定時竟將該日報表列計之金額加總列計，造成重複加計，致誤認漏報銷售額，自應予扣除。另本件係上訴人原任經理李老得挾怨檢舉，所提供之資料均係由檢舉人製作保管，其是否利用職務篡改、偽造，自有可疑，且被上訴人就其核定漏稅之金額、核算方式及依據，均未盡舉證之責，顯有違誤。另稅捐稽徵法第48條之1，其立法意旨在鼓勵有漏報短報者自新，自動向稽徵機關補報，以免逃漏稅捐，故該法條所稱進行調查案件，應解釋為稽徵機關人員著手調查（包括函查調查等）之日期為準。而所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員」並不包括調查局之調查人員在內，則本件係由檢舉人向調查站檢舉或調查站調查他案來看，均是由調查人員為之，是亦不符合該規定之調查人員要件，而調查站亦非屬對於違章漏稅案件有審核調查處分等權限之機關。上訴人於89年12月之前尚未發現有漏報營業稅之情形，於獲知檢舉後調查站尚未進行調查之前，即於89年12月29日自動補繳。
另被上訴人係依據屏東縣調查站於90年6月19日至上訴人辦公室所查扣管理費收入日報表於發現後，分別於90年8月22日及90年10月6日函屏東縣稅捐處辦理，而該處於90年8月15日發函予上訴人調閱帳簿憑證，故本件違章之基準日應為90年8月22日，而上訴人於90年6月29日即自動補報並補繳，自合於稅捐稽徵法第48條之1免罰要件。況本件既已於95年2月3日修改加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第11款，致確定依農產品市場交易法設立之農產品批發市場之勞務列為免徵營業稅範圍，故依現行（裁處時）法之規定，應已無裁罰之可能，應依稅捐稽徵法第48條之3規定，撤銷系爭處以罰鍰之決定等語，求為判決訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：屏東縣調查站90年6月16日於上訴人營業場所查獲帳冊資料乙箱，其中包含「管理費收入日報表」及「管理費日報表」等資料，並經上訴人會計蘇麗蓮簽名確認為該調查站扣押證物之一，上訴人所稱未簽名之日報表並非其原始收入憑證，並不足採。而「管理費日報表」係記載其每日管理員於市場收取管理費之情形，由市場實際負責人李老得指示製作填寫後送給出納李姿儀，並據此填寫「收費動態表」，製作填寫之內容實在，原處分機關依屏東縣調查站查扣之「收費動態表」或「管理費收入日報表」逐期採較高金額擇一計算上訴人所逃漏之銷售額，並無重覆計算銷售額。次查上訴人於86年1月至88年2月間短漏報市場管理費收入，經人於89年11月3日向屏東縣調查站檢舉，該站於90年6月19日至上訴人辦公室查扣相關資料，並分別於90年8月22日及90年10月16日函請屏東縣稅捐處查處，是本件調查基準日分別為89年11月3日及90年6月19日，上訴人於89年12月22日及90年6月29日補報補繳稅款，係在調查基準日之後，核無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。本件經被上訴人另重行核算上訴人86年1月至88年2月間銷售額為58,929,507元，上訴人僅申報銷售額23,786,972元，漏報銷售額35,142,535元，88年3月至90年4月銷售額為62,025,234元，其申報銷售額為21,199,273元，上訴人漏報銷售額40,825,961元，其漏開立統一發票及漏報銷售額合計75,968,496元，較原處分機關核定上訴人漏報銷售額67,558,293元，多出8,410,203元，依行政救濟之決定不得更不利於行政救濟人之法理，原核定予以維持，自無不合。況本件被上訴人實際補徵部分僅有68,411元，而該部分上訴人已逾法定救濟期限，並未提出行政救濟，故就本稅而言已經確定。至上訴人如認為有溢付營業稅額情事，除有特殊情形且報經財政部核准退還外，依法應由上訴人留抵應納營業稅，上訴人卻於另案申請退稅，顯與法令規定未合。另上訴人既非屬「公司組織」，自無須再檢驗有無其他收取管理費免徵營業稅規定之適用等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、本稅部分：上訴人為核定使用統一發票之營業人，依營業稅法第35條規定，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。又上訴人係依農產品市場交易法設立之農產品批發市場，其收取之市場管理費核屬銷售勞務範圍，除符合營業稅法第8條之規定得免徵營業稅外，依法應課徵營業稅。另有鑑於農產品批發市場係公用事業，由政府或農會擔任股東，並無配股或分配紅利情事，自無營利事業之特質，是依95年2月3日修正同年5月1日施行之營業稅法第8條第1項第11款規定，欲符合免徵營業稅之範圍，必須同時符合「依農產品市場交易法設立之組織」、「農會、漁會、合作社、政府占該組織百分之七十以上股權」及「屬公司組織」等要件。本件上訴人固屬依農產品市場交易法所成立之農產品批發市場，並以成立合作社方式為其運作主體之農民團體，其不具公司組織之態樣，為上訴人所不爭執；此外，上訴人對其股東尚有「發放股金」之事實，業經原審96年度簡字第155、130、333、335及336號判決查明屬實，是本件無免徵營業稅適用之餘地。況上開營業稅法第8條第1項第11款之新修正規定係於95年5月1日正式施行，亦無溯及既往規定，上訴人主張，容有誤解。次查本件原處分機關原核定上訴人86年1月至88年2月間漏報市場管理費33,167,862元及88年3月至90年4月間漏報市場管理費34,390,431元，漏報銷售額合計67,558,293元，係根據屏東縣調查站移送之「收費動態表」（24冊）、「管理費收入日報表」（即管理費收入日報表第2聯，18冊）及「管理費日報表」【含管理費收入日報表及未簽名管理費日報表（未列帳）計46冊】等資料統計計算而成，惟因各期之銷售額不一，乃按期比較，逐期採較高金額擇一認定，並與上訴人自動補報補繳之金額相比較，其較原申報為高部分之差額認定為當期之違章銷售額，復查時被上訴人亦採此標準核算其各期漏報之營業銷售額，其核定上訴人逃漏營業稅計算之基礎甚為明確。又上揭帳證資料，其中「收費動態表」及「管理費收入日報表」係檢舉人於89年11月3日向屏東縣調查站檢舉時所提供，而「管理費日報表」等資料則係屏東縣調查站於90年6月19日前往上訴人之營業所所查扣。且據上訴人之出納李姿儀於90年12月14日在屏東縣稅捐處所作之談話筆錄內容，可知上開帳證資料上所載之各筆市場管理費收入，均應與上訴人各期之營業收入有關，而非有作為記載營業收入以外之其他用途之情形，要可確認。且扣押證物編號13之1至13之46「管理費日報表」係記載其每日管理員於市場收取管理費之情形，由市場實際負責人李老得指示製作填寫後送給出納李姿儀，並據此填寫「收費動態表」，製作填寫之內容實在。而上訴人前於被上訴人裁罰處分核定前自動補報補繳之營業稅額為3,309,505元，此與原處分機關核定其漏報銷售額（加計未簽名管理費日報表上所載之金額）計67,558,293元，逃漏營業稅3,377,916元，兩者相差僅68,411元，差距甚微。而屏東縣稅捐處於上訴人自動補報補繳稅款後，另再向上訴人發單補徵營業稅差額68,411元之核課處分，其限繳日期為91年3月10日止，依營業稅法第35條第1項第1款之規定，應於91年4月9日前提出復查申請，然上訴人卻遲至同年5月9日始提出復查申請，致遭駁回而告確定。準此，若果如上訴人所言，扣押物中未簽名之管理費日報表非屬原始憑證，係會計人員填寫供報稅之用，與營業收入無關云云，則上訴人於自動補報補繳營業稅時，又怎會不將該部分剔除？且其自動補報補繳所逃漏之營業稅額，又豈會與屏東縣稅捐處原來所計算逃漏之營業稅額如此接近之理？再從上開未簽名管理費日報表之記載內容觀之，每紙均載有日期、繳費者姓名及金額等，若非無渠等繳費，則該日報表上之繳費者姓名及金額，又怎會有如此之記載？上訴人雖稱此部分之金額係屬重複計算，惟迄無法舉證究係哪筆資料與證物中之「收費動態表」、「管理費收入日報表」及與屏東縣調查站查扣之「管理費收入日報表（有簽名部分，編號為13之18至13之46）計29冊」所記載之資料雷同，係屬重複計算者。上訴人空言指稱扣押物中之管理費日報表46冊中之未簽名部分係會計人員填寫供報稅之用，該日報表之金額與上訴人之營業收入無關，自不能計入營業收入，否則即屬重複計算云云，顯不足採。屏東縣稅捐處依屏東縣調查站移送之相關帳證資料，原核定上訴人86年1月至88年2月間漏報市場管理費33,167,862元及88年3月至90年4月間漏報市場管理費34,390,431元，漏報銷售額合計67,558,293元。嗣於復查中，被上訴人就相關帳證資料逐期採較高金額擇一計算，重行核算上訴人86年1月至88年2月間銷售額為58,929,507元，上訴人僅申報銷售額23,786,972元，漏報銷售額35,142,535元，另88年3月至90年4月銷售額為62,025,234元，其申報銷售額為21,199,273元，上訴人漏報銷售額40,825,961元，其漏開立統一發票及漏報銷售額合計75,968,496元，較原核定上訴人漏報銷售額67,558,293元，多出8,410,203元，依行政救濟之決定不得更不利於行政救濟人之法理，乃維持原核定，依法尚無不合。至於原審審理中，被上訴人復重行核算上訴人漏報之銷售額，除將與營業收入無關之押金、權利金予以剔除外，另再將扣押物中之管理費日報表46冊中之未簽名部分重新登打列表計25紙，並逐期採較高金額擇一計算，則上訴人漏報之銷售額為70,514,942元，較原處分機關原核短漏報銷售67,558,293元，多出2,956,649元。惟基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，是項重新核算上訴人所逃漏之銷售額，自不影響原核之認定。（二）、罰鍰部分：上訴人經人於89年11月3日提供相關帳冊向屏東縣調查站檢舉其自86年1月至88年1月（缺86年3月）有漏報銷售金額，並有屏東縣調查站90年8月22日90屏法字第2170號函檢送檢舉人筆錄予屏東縣稅捐處附於原處分卷可按，違章事證明確。又檢舉人向屏東縣調查站檢舉時即表明係就屏東縣麟洛鄉果菜運銷合作社理事主席乙○○涉嫌背信及侵占及上訴人有匿報短載市場管理費收入，涉嫌逃漏稅等事提出檢舉，是本件自屬經人檢舉逃漏稅之案件，足堪認定。至有關檢舉之受理對象，並不限於稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，尚包括其他職司調查之機關或有權處理機關在內。而依法務部調查局組織條例第2條規定，調查局掌理有關危害國家安全與違反國家利益之調查、保防事項，並奉行政院87年10月30日修正核定9項職掌，其中第7項為「重大經濟犯罪及洗錢防制事項」，是法務部調查局對於重大違章漏稅案件之調查，應屬其職掌事項。準此，屏東縣調查站既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，則本件自屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指經檢舉之案件，從而要無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，堪以認定。而有關上訴人漏報88年3月至90年4月市場管理費收入，係屏東縣調查站另於90年6月19日至上訴人辦公室查扣麟洛鄉果菜市場扣押物編號13之1至13之46「管理費日報表」，該站乃於90年10月16日以(90)屏法字第2769號函檢送上訴人涉嫌逃漏稅之相關資料，函請屏東縣稅捐處辦理。惟在該函檢送之相關資料中，尚附有該站90年6月19日查獲證物啟封紀錄影本乙紙，足徵該屏東縣調查站不惟已查獲上訴人逃漏稅之具體證據，亦已著手進行調查之行為，從而自應以其查獲該具體違章證物之日為調查基準日。是以上訴人另於90年6月29日自行補報補繳該段期間所漏報之管理費收入應繳納之營業稅款，其補繳之日期顯在調查基準日之後，被上訴人認其亦無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，洵非無據。又上訴人為核定使用統一發票之營業人，對其銷售勞務之行為，依法應報繳營業稅，應無不知之道理，其短報市場管理費收入，逃漏營業稅，事證明確，核其行為縱非故意，亦難辭過失之責任，依法自應受罰。上訴人嗣後雖分別於89年12月22日（按係補報繳經檢舉之88年1、2月份部分）及90年6月29日自動補繳其逃漏之營業稅款，然因其本件係屬經檢舉之案件或因其補報補繳之日期在調查基準日之後，不符合稅捐稽徵法第48條之1補報補繳免罰規定，自不能因此而免除裁罰之責任。原核按所漏稅額處3倍之罰鍰計10,133,600元。上訴人不服，申經被上訴人復查決定駁回本稅復查之申請及維持罰鍰原處分。上訴人仍不服，訴經財政部訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人重核以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表業經財政部93年3月29日臺財稅字第0930451133號令修正，原裁罰倍數已變更為2倍，重核復查決定乃變更原處分罰鍰金額為6,755,700元，依法洵無不合，應予維持等詞，因將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者……。」分別為營業稅法第1條及第51條第3款所明定。次按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復按「依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。所稱未經檢舉，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」「本部70年2月19日臺財稅第31318號函釋所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關。」亦分別經財政部69年6月30日臺財稅第35179號及83年2月28日臺財稅第000000000號函釋在案。又依財政部79年6月5日臺財稅第000000000號及財政部賦稅署81年7月22日臺稅二發第000000000號函釋意旨，檢舉案所牽連之案件其調查基準日以查獲具體違章證物之日為準。查稅捐稽徵法第48條之1立法目的，係對未經檢舉或尚未經稽徵機關等調查案件，鼓勵納稅義務人自動補報補繳，俾激勵自新。即在相關機關尚未查覺納稅義務人涉嫌違章前，鼓勵其自新。如相關機關已查覺違章，取得具體違章證據，自已無予以鼓勵之必要，上開函釋與本條立法意旨無違。本件上訴人係依農產品市場交易法設立之農產品批發市場，分別於86年1月至88年2月間收取市場管理費33,167,862元及88年3月至90年4月間收取市場管理費34,390,431元，銷售額合計67,558,293元，未依規定開立統一發票並申報營業稅銷售額及繳納稅款，逃漏營業稅3,377,916元，違反營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定，經人向屏東縣調查站檢舉及其自行查獲具體逃漏稅資料，通報屏東縣稅捐處審理查明屬實，違章漏稅事證明確，因上訴人於裁罰處分核定前自行補報補繳營業稅額3,309,505元，該處除發單補徵營業稅差額68,411元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定從一重按所漏稅額處3倍罰鍰10,133,600元。嗣被上訴人依財政部訴願決定意旨重核復查決定：維持本稅原復查決定駁回其復查之申請，變更原處分罰鍰金額為6,755,700元。為原審依職權調查認定之事實，核與證據法則與經驗法則無違，且與卷內資料相符，堪認真實，並無上訴人所稱重複計算管理費收入情形。又上訴人收取之市場管理費為對供應人及承銷商提供服務所收取之代價，屬銷售勞務的收入，依行為時營業稅法應課徵營業稅。而95年2月3日修正及97年3月10日修正之營業稅法第8條第1項第11款免徵營業稅，並無溯及既往適用規定，本件自仍應按行為時營業稅法課稅。上訴人主張依該修正之新規定免徵營業稅，自不足採。復按稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰或其他行政罰規定，於納稅人租稅負擔之規定，則不能適用（參該條立法理由及本院86年1月份庭長評事聯席會決議）營業稅法第8條係租稅負擔規定，無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。又關於上訴人86年1月至88年2月間收取市場管理費33,167,862元漏報銷售額部分：係經人於89年11月3日提供相關帳冊向屏東縣調查站檢舉，檢舉時即表明上訴人有匿報短載市場管理費收入涉嫌逃漏稅等情事，是此部分自屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指經檢舉之案件，上訴人於經人檢舉後之89年12月22日補報補繳此部分稅款，應無同法第48條之1補稅免罰規定之適用；至於88年3月至90年4月收取市場管理費34,390,431元漏報銷售額部分：
查上開檢舉人於89年11月3日向屏東縣調查站檢舉時，除提供上訴人86年1月至88年2月間之市場收費動態表、市場管理費收入日報表等漏稅帳冊外，並陳稱「麟洛市場目前尚有匿報市場管理費情事，逃漏稅情事相當嚴重」等語（見原處分卷二.第277至第280頁），屏東縣調查站乃於90年6月19日至上訴人辦公室查扣編號13之1至13之46管理費日報表，並將所查獲證物及啟封紀錄等逃漏稅相關資料函送屏東縣稅捐處一併辦理，該被查扣之管理費日報表等資料，屬具體違章漏稅證據，係與上開89年11月3日檢舉案件具有密切關係所牽連之案件，依前揭規定及函釋意旨，其調查基準日自應以查獲該具體違章證物之90年6月19日為準，是上訴人於90年6月29日補報補繳此部分營業稅款，顯在調查基準日之後，亦不符稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之要件。上訴人主張本件應以屏東縣稅捐處函查日作為調查基準日，其上開補報補繳稅款日期均在調查基準日前，應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用云云，洵不足採。從而原審維持重核復查決定及訴願決定，其中部分理由之說明雖略有不同，然結論應駁回上訴人在原審之訴，則無不合。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 彭 秀 玲