最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第988號上 訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 甲 ○被 上訴 人 合技開發科技有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國96年6月7日臺北高等行政法院95年度訴字第1847號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國88年7月20日就名稱、營業項目、改推董事、遷址、出資轉讓及修正章程，申請公司變更登記，其中名稱變更登記為合技開發有限公司（下稱合技開發）(嗣前開變更登記經依臺北市政府91年5月8日府建商字第09101139810號函而撤銷，回復登記為原登記事項)。合技開發於89年8月28日至90年1月20日間自行報關或委由鉅航報關股份有限公司、晉達報關股份有限公司及聯締國際有限公司，向上訴人申報進口LIVE MITTEN CRAB（毛蟹）或FRESH OYSTERS（生蠔、牡蠣）、PVC BAGS計48批（進口報單號碼如附表1及附表2所示），因涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物品質、逃漏進口稅款之違章情事，上訴人遂依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，追徵所漏進口稅款，並處所漏進口稅額2倍之罰鍰（詳如附表1及附表2所示）。被上訴人不服遂循序提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第1847號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含原核定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人合技開發「科技」有限公司成立於87年間，代表人為乙○○。88年間被上訴人欲結束營業，遂決議解散，委請訴外人元禎會計事務所辦理相關登記事宜（由訴外人王淑芳承辦）。嗣後得知被上訴人遭更名為「合技開發有限公司」，負責人則變更為訴外人吳清誌，並於88年7月20日完成變更登記。惟吳清誌主張身分證遭人冒用登記為合技開發負責人。經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）偵查結果，認確係遭冒用，以90年度偵字第10896號不起訴處分在案。臺北市政府據此即於91年5月8日撤銷前開88年7月20日之變更登記，恢復原登記。本件繳驗偽造、不實發票、進口報關不實、涉嫌逃漏關稅等行為，係於89年10月9日至90年1月20日間，正是吳清誌擔任合技開發代表人之時。亦即所有逃漏關稅行為，皆非被上訴人與代表人乙○○所為，不應由被上訴人負責等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人非對核課追徵進口稅款及罰鍰處分有所異議，僅以乙○○並非變更後之合技開發代表人而為爭執，依公司法第9條規定，有關撤銷或廢止公司虛偽不實登記事件，乃司法機關或公司登記主管機關之權責，被上訴人主張乙○○非其代表人，既非對稅款及罰鍰部分異議，自不宜循行政訴訟為救濟。又被上訴人雖經主管機關臺北市政府建設局以88年7月20日北市建商二字第88312034號函准公司負責人由乙○○變更登記為吳清誌，惟法人權利義務主體並未變更，亦不因法人登記事項變更而更易，況該變更登記案復經臺北市政府於91年5月8日以府建商字第09101139810號函撤銷，回復原登記事項在案，則上訴人以被上訴人（代表人乙○○）為處分對象，洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第37條第1項及第44條前段固有明文。惟行政機關依該規定為處分，應以行為人為對象，若非行為人，即無從對之加以補稅處罰。而所謂行為人，係指實施違反行政法上義務行為之自然人、法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織。（二）本件如事實概要欄所載之事實，可知本件涉及前開虛報違章行為者，為以吳清誌擔任代表人之合技開發。被上訴人於88年4月間因股東間意見不合而決議辦理解散及清算，相關登記事宜委由訴外人王淑芳之元禎會計事務所辦理。適有客戶洽詢該會計事務所有無公司要轉讓，王淑芳遂建議被上訴人直接將股東出資轉讓。經被上訴人公司代表人乙○○與股東討論後同意該項作法，故將公司之大小章、營利事業登記證、公司執照、股東印章等相關資料交予王淑芳，全權委由王淑芳辦理。嗣有自稱吳清誌之男子至該事務所，王淑芳看過其身分證件後，因其人欲將公司設在臺北市，非該事務所業務範圍，故將相關資料交付其辦理有關變更登記，嗣後始得知變更登記之代表人吳清誌係遭冒名等情，業據證人王淑芳到庭證述明確，並有桃園地檢署94年度偵字第72號不起訴處分書影本可按。法人本身無法為行為，依法應由其代表人為之，民法第27條乃明定法人之一切事務由董事代表為之，因此必須確為法人之代表人所為行為，始足視為法人之行為。被上訴人於88年7月20日因名稱、營業項目、改推董事、遷址、出資轉讓及修正章程，變更登記為合技開發，代表人亦變更為吳清誌，其法人人格依法本屬同一。然經上訴人以合技開發使用偽造之產地證明書及發票申報進口貨物，其代表人吳清誌涉犯偽造文書罪嫌，將其移送桃園地檢署偵辦，該署調查後，認定吳清誌係遭人冒用身分證辦理登記為合技開發之負責人，以90年度偵字第10896號不起訴處分書予以不起訴處分。合技開發之代表人吳清誌既係遭冒名登記，是本件形式上雖係合技開發所為，惟其未經合法代表，實係不知名之第三人假借合技開發名義所為，難謂合技開發為前開違章之行為人。（三）被上訴人雖因前開變更登記經撤銷而回復登記，且基於法人人格同一性，須承受合技開發之權利義務，然本件違章既係他人冒用合技開發所為，自難認屬合技開發之行為而由被上訴人基於法人同一性而承擔此項義務。上訴人未審及此，逕以被上訴人為裁罰對象，所為處分顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有疏漏，被上訴人聲明求為撤銷，即無不合，應將訴願決定及原處分（含原核定）均撤銷。
五、本院按：公司法第12條：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」第111條：「(第1項)股東非得其他全體股東過半數之同意，不得以其出資之全部或一部，轉讓於他人。(第2項)前項轉讓，不同意之股東有優先受讓權；如不承受，視為同意轉讓，並同意修改章程有關股東及其出資額事項。(第3項)公司董事非得其他全體股東同意，不得以其出資之全部或一部，轉讓於他人。」是以有限公司董事及股東出資之轉讓，雖應經其他股東之同意，但不以向主管機關辦理登記為要件。股東姓名之變更，雖屬應已登記之事項，但其有變更而不為變更之登記者，僅係不得以其事項對抗第三人。查被上訴人於88年4月間因股東間意見不合而決議辦理解散及清算，相關登記事宜委由訴外人王淑芳之元禎會計事務所辦理。適有客戶洽詢該會計事務所有無公司要轉讓，王淑芳遂建議被上訴人直接將股東出資轉讓，經被上訴人公司代表人乙○○與股東討論後同意該項作法，故將公司之大小章、營利事業登記證、公司執照、股東印章等相關資料交予王淑芳，全權委由王淑芳辦理，嗣有自稱吳清誌之男子至該事務所，王淑芳看過其身分證件後，因其人欲將公司設在台北市，非該事務所業務範圍，故將相關資料交付其辦理有關變更登記，嗣後始得知變更登記之代表人吳清誌係遭冒名，此為原判決依法認定之事實。由上開事實可知，被上訴人公司代表人即董事乙○○及全體股東，均將其出資轉讓第三人，並概括授權訴外人王淑芳辦理相關事宜，嗣王淑芳代為將彼等出資轉讓予他人，並由其中冒名吳清誌之第三人為代表人(董事)，上開出資轉讓，依照首揭說明，既不以辦理登記為生效要件，自不因有冒名登記情事而影響其效力。是以該冒名吳清誌之第三人為被上訴人公司之代表人，本件以吳清誌名義代表被上訴人公司申報進口貨物，或是該冒名吳清誌之第三人親自為之或使人為之，或是他人得其同意而為之，無論何種情形，均屬為被上訴人公司代表人之該冒名吳清誌之第三人代表被上訴人公司申報進口貨物，對被上訴人公司發生效力。原判決認因該冒名吳清誌之第三人以「吳清誌」代表被上訴人向上訴人申報本件進口貨物，對被上訴人不生其代表人代表其為法律行為之效力，不發生因本件進口貨物而違章行為情事，法律見解有誤。上訴人指摘被上訴人公司之代表人吳清誌既係遭冒名登記，其實際代表人即非吳清誌，而係另有其人，該人以吳清誌名義代表被上訴人公司對外所為行為，仍應對被上訴人公司生效力，亦屬有據。惟該冒名吳清誌之第三人既已是被上訴人公司之代表人，上訴人認該項進口有繳驗不實發票、虛報進口貨物品質、逃漏進口稅款之違章情事，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，追徵所漏進口稅款，並處所漏進口稅額2倍之罰鍰，自應以該冒名吳清誌之第三人為被上訴人公司之代表人，對被上訴人補稅科罰，始為適法。詎上訴人以已非被上訴人公司代表人之乙○○代表被上訴人公司，對被上訴人補稅科罰，該處分自非適法，復查決定及訴願決定均予以維持，亦有未洽，均應一併撤銷。從而，原判決法律見解固屬有誤，然其將訴願決定及原處分（含原核定）撤銷，結論尚屬正確，仍應予以維持。從而，上訴意旨求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 德 麟法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 郭 育 玎