最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第98號上 訴 人 日盛投資股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月23日臺北高等行政法院94年度訴字第2643號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為許虞哲，民國（下同）96年8月10日改由凌忠嫄擔任，有被上訴人提出之行政院令在卷足稽，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人88年度未分配盈餘列報加計「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」新台幣（下同）3,521,767元。被上訴人初查以依該年度營利事業所得稅結算申報核定通知書「依所得稅法第42條及產升條例第16條、第17條免予計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」之核定數核定「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為29,395,302元（當年度股票股利及現金股利總計；原申報之3,521,767元經核定剔除），扣除其已申報之上開金額後，核定補徵10%營利事業所得稅2,582,572元，並依行為時所得稅法第102條之2第1項及第110條之2第1項規定，處以所漏稅額1倍之罰鍰2,582,500元（計至百元止，下同）。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年2月14日財北國稅法字第0940233971號復查決定（下稱原處分）就罰鍰部分核減1,291,300元，變更罰鍰為1,291,200元，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：上訴人取得之股票股利，依財務會計準則及商業會計處理準則規定，獲配股票股利係以註記股數增加方式入帳，因此帳上無實際增加之盈餘可供分配；上訴人無盈餘可供分配，卻被課徵「未分配」盈餘營所稅，並非因上訴人未取具稅法規定憑證所致，而係因稅法規定與上開會計規定不同，並受制於所得稅法施行細則對彌補以往年度虧損金額之規定所致，被上訴人未考慮未分配盈餘加徵10%稅款制定之立法理由，及財稅上所產生之差異矛盾而逕自將「無盈餘可分配」之事實，加徵「未分配盈餘營利事業所得稅」，顯然違反司法院釋字第420號解釋之意旨及量能課稅原則，故有關股票股利部分，應得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，核定為計算未分配盈餘之減除項目，以符合所得稅法第66條之9之立法理由及企業真實可供分配盈餘之狀況等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人88年度未分配盈餘申報書部分項次明細表項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課之所得額」係其細目4「國際金融業務分行單獨申報之國內授信所得」3,521,767元，而非細目2「所得稅法第42條轉投資收益（含股票股利）」，又股票股利乃投資所獲取之收益，亦為上訴人之所得，依所得稅法第66條之9第1項及第2項、同法施行細則第48條之10第2項之規定，係屬未分配盈餘之加計項目，而非減除之項目。上訴人所稱，顯係誤解。㈡上訴人辦理88年度未分配盈餘申報，未加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額25,873,535元（當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額核定數29,395,302元－當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額申報數3,521,767元），致漏報未分配盈餘計25,825,720元（全部核定未分配盈餘金額25,825,720元－申報未分配盈餘金額0元）。訴訟中經上訴人提示之長期投資收入明細分類帳、轉帳傳票暨現金股利匯款通知書等資料查核，上訴人本年度結算申報帳載營業收入－出售證券收入32,994,142元係包括出售證券收入22,705,786元及系爭現金股利10,288,356元，是其依會計師查核簽證依法調整後課稅所得額列報未分配盈餘「項次1-1」負8,054,352元已包含現金股利之主張，尚屬可採。則原核定「項次3」29,395,302元應予追減10,288,356元，變更核定「項次3」19,106,946元及未分配盈餘15,537,364元；另按所漏稅額1,553,736元處0.5倍罰鍰776,800元，原處罰鍰1,291,200元應予追減514,400元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按所得稅法第66條之9規定係86年12月26日修正增訂，其立法理由乃係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配餘加徵10%營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。而因為將課稅所得調整回（還原）為財會上未分配盈餘之計算公式頗為繁複，現行所得稅法第66條之9之計算公式中，除列示各加、減項外，並於所得稅法第66條之9第2項第10款設有概括規定，並授權財政部以解釋函令予以補充之。㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。又行為時所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款及所得稅法第42條第1項規定，並未限定股利之種類，股利之發放應包含現金及股票，均屬投資所獲得之收益，況於經濟實質而言，無論係現金股利或股票股利俱屬營利事業投資所獲配之收益，是上開法條所謂不計入所得額課稅之股利淨額，自包括現金及股票股利在內，始符合上開司法院解釋。上訴人主張股票股利非其投資所獲得之收益，不足採取。㈢再按「以上2款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘…。」乃行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款規定。營利事業因投資所獲配之股票股利，既亦屬上述函釋所指之股利，已如前述，雖不計入所得額課稅，仍應計入當年度未分配盈餘課徵10%之營所稅甚明。㈣如前所述，上訴人於88年度未分配盈餘申報書部分項次明細表項次3、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額係為該表項目4「國際金融業務分行單獨申報之國內授信所得」3,521,767元，該部分所得業經被上訴人核定為0元；而上訴人就其於該年度所取得之現金股利10,288,356元部分，雖未於該表項次3之項目2中列報，然已經上訴人於項次1之課稅所得額中為申報計算，並非未為申報，被上訴人認其未申報，而核定於上開項次中再為列計，於法即有未合，上訴人主張被上訴人就此部分有重覆計算情事，固屬可採。惟就19,106,946元之股票股利部分，揆之前開說明，乃上訴人轉投資所獲得之收益，係屬應列計為未分配盈餘加項之上開項次規定範疇，被上訴人依法列計於上開項次3，於法自屬有據，並無違上開司法院解釋所揭示之實質課稅原則，亦與量能課稅原則無悖，上訴人主張為此列計，有違量能課稅原則及公平正義情事云云，尚無可採。㈤本件上訴人既有上述股票股利之實質所得，即應課稅，殊不因該商業會計帳面上之處理，即謂係無所得。而此財稅差異既未經財政部核准列為上開所得稅法第66條之9第2項第10款之減除項目，基於權力分立之憲政法理，本院對此經立法者明文授與行政機關得補充相關未分配盈餘減項規範之權限，自無權取代行政機關，創設未分配盈餘之減除項目。是上訴人主張其帳面並無所得可供分配，不應計入未分配盈餘，及應將股票股利列入所得稅法第66條之9第2項第10款之範圍云云，乃於法無據，要無可採。至原審92年度訴字第3079號判決主要乃係針對87年度以前累積虧損之數額，是否准依所得稅法第66條之9第2項第2款規定，列為未分配盈餘減項所為之判決，核與本件案情無關，尚難執為對其有利之論據，乃併此敘明。㈥按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條之2第1項著有規定。又依改制前本院86年2月19日庭長評事聯席會議所為「處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由原審為逕定科罰金額之變更判決。」之決議，上訴人於辦理88年度未分配盈餘申報，雖漏未申報股票股利19,106,946元，然就現金股利10,288,356元部分並未漏報，則被上訴人以其短漏報上開股票股利及現金股利加總計算，漏報未分配盈餘為25,825,720元，漏稅額為2,582,572元，而依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按上開漏稅額裁處0.5倍之罰鍰（即1,291,200元），於法即屬有誤。被上訴人應將上開重複列計之現金股利扣除，重新核算應補徵之漏稅額，另為適法罰鍰之裁處。因將訴願決定及原處分關於罰鍰及列計當年度依所得稅法不計入所得課稅之所得額超過19,106,946元部分，均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
六、原審就現金股利部分判決上訴人勝訴，被上訴人未聲明上訴，該部分業已確定，上訴意旨僅請求將原判決關於股票股利部分廢棄，是本院僅就此部分為論究。經查：
㈠「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲
配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」、「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」分別為行為時所得稅法第42條第1項前段、第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第2項所明定。上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，而明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，公司當年度如有上述依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該所得仍應計入該公司全年之所得額內計算其未分配盈餘，除得減除上開規定所列舉之當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損或其他經財政部核准之項目等外，應就該算得之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。㈡在商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然
不同，惟於所得稅法均係投資收益，屬已實現之所得則無二致。商業會計法與所得稅法所規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除稅法所定納稅義務。行為時所得稅法第66條之9第2項就未分配盈餘之計算，明定係以經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額計，則股票股利自應列入加計。
㈢本件上訴人辦理88年度未分配盈餘申報，漏未申報股票股利
19,106,946元，乃原審經調查證據辯論後認定之事實。則股票股利並非行為時所得稅法第66條之9規定之各項減除項目，故被上訴人將之列入未分配盈餘，核無違誤，縱因此產生財務會計處理與稅捐課稅間之永久性差異，亦為適用法律規定所致，尚無違反量能及公平課稅原則。又立法院三讀通過並由總統府95年5月30日華總一義字第09500075621號公告實施修正所得稅法第66條之9有關未分配盈餘規定，於該條第2項業已明定「自94年度（係指未分配盈餘申報年度）起始得適用」。上訴人主張股票股利只須註記股數增加，並無實際盈餘可供分配，而將股票股利列為彌補以往年度之虧損，並列為減項予以扣除，自屬於法無據。
㈣上訴人又主張88年度稅後財務所得2,281,170元（已含現金
股利之金額），於彌補以往年度累積虧損32,579,941元後，已無盈餘可供分配，縱使加計股票股利以面額計算金額19,106,940元後，亦仍有千餘萬元之累積虧損，相同於本案之原審92年度訴字第3709號判決，容許此「財上不認而稅上認」的「所得」股票股利及所得稅法第66條之9第2項第1款所未考慮之「遞延所得稅影響數」，於財上之累積虧損，未被財上「稅後所得」金額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍准予扣除，彌補虧損。況所得稅法第66條之9第2項第2款有關以前年度虧損是否涵蓋87年度以前之累積虧損，財政部早已於89年1月22日台財稅第0000000000號解釋令中業已明定，該虧損數應包含87年以前之虧損，本案與原審92年度訴字第3709號判決，除股票股利金額不同外，皆係基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損害特定人之權益者，即為權利濫用，為違法處分，除違反憲法第7條之規定外，亦違反平等原則適用等語。惟，財政部89年1月22日台財稅第0000000000號解釋係針對所得稅法第66條之6所稱之累積未分配盈餘而為之解釋，其內容為「所得稅法第66條之6所稱累積未分配盈餘，應包含截至86年度止之累積虧損」，核與本件案情有間；再，原審上開92年度訴字第3709號判決所持之見解，已因違反公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定致適用法規有未當之情形，遭本院以95年度判字第1827號（被上訴人誤為本院94年度判字第500號）判決撤銷在案，是該判決無從為有利上訴人之認定，對於本案亦無拘束力，上訴人是項主張亦非有理。㈤綜上所述，原判決認原處分就本件上訴人獲配之股票股利部
分，屬所得稅法第66條之9第2項所稱「不計入所得課稅之所得額」，但應計入88年度未分配盈餘，除應加徵10%營利事業所得稅，並依行為時所得稅法第110之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰，訴願決定予以維持，均無不合，而駁回上訴人此部分之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬主觀上對法律規定之誤解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 12 日
書記官 賀 瑞 鸞