最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第996號上 訴 人 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 孫千蕙 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月11日臺北高等行政法院95年度訴字第3058號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人及訴外人張以淳、張以潭、張以治等5人，將共有（應有部分各1/5）之臺北市○○區○○○路○○巷○號房屋及天母段3小段459地號土地售予依達投資股份有限公司（下稱依達公司），並取得簽約金新臺幣（下同）1,800萬元，嗣該公司因故違約，雙方於民國90年9月14日簽訂契約解除協議書，由上訴人等5人依約沒收前開簽約金，並依比例分別取得違約金360萬元。90年度綜合所得稅結算申報，上訴人等各漏報其他所得360萬元，案經被上訴人所屬士林稽徵所查獲，遂以90年度綜合所得稅核定通知書併課上訴人乙○○綜合所得總額為4,176,920元，淨額3,788,920元，並以Z0000000000000號處分書按其所漏稅額處0.5倍之罰鍰412,000元；另併課上訴人甲○○綜合所得總額為3,611,194元，淨額3,482,000元，應補徵稅額761,300元（甲○○已於93年1月7日及9日補申報並繳納上開稅款及自動補報加計利息22,001元），並按所得稅法第110條第2項規定，以Z0000000000000號處分書按補徵稅額處0.4倍及1倍罰鍰759,800元（計至百元止）。上訴人等不服，申請復查，經被上訴人分別以93年10月29日財北國稅法字第0930240652號及95年2月23日財北國稅法字第0950204129號復查決定予以駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：本件性質上與一般房地買賣顯有不同，係例外經手2次、1次建築與1次過戶，對上訴人而言實屬1次交易；賣方前後2次買賣取得之總價款共為5,800萬元，相較於原始買賣應得之價金6,000萬元，尚有200萬元損失，並無1,800萬元所得，上開金額係為填補拆除上訴人等5人所有房屋所受之損害，故系爭金額顯屬損害賠償之違約金，而非定金沒收，應非屬所得稅課徵範圍。詳言之，系爭不動產係上訴人等繼承取得，完成繼承登記時，因臺北市政府實施士林磺溪天美綠地計畫，致系爭房地無法居住、利用，除出售外別無他途，上訴人等已依法繳交遺產稅及土地增值稅，而未取得其他任何利益或不利益，更非取得新財產；由於上開綠地計畫之故，而須將原始建物部分拆除、拆除後劃為綠地致系爭地土地無建築線，且就地整建僅能以原所有人名義辦理等事由，造成自依達公司遞送建築藍圖並取得建造執照伊始，系爭土地僅能依該特定設計建築，而無法變更他用，此限制造成系爭土地價格下滑，並不可歸責於上訴人，從而，上開損害賠償性質之違約金既無應課徵所得稅之明文，故原處分顯有違租稅法定主義。又上訴人及依達公司於89年9月3日簽訂之買賣契約書係包含系爭房地，而90年9月14日之契約解除協議書卻僅有系爭土地，另依臺北市稅捐稽徵處士林稽徵所90年6月18日北市稽士林乙字第9061116900號函記載「地上建物業已拆除」與康翔建設股份有限公司評估報告、「86年士林73號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良拆遷補償協調會紀錄影本」中所載預定拆除範圍及證人徐慧中之證述，足以認定上訴人等5人所有之房屋，確於與依達公司買賣契約存續期間內，遭該公司拆毀；按申報開工與實際開工係屬二事，論理上不能排除有未申報開工卻實際開工之情形，從而，被上訴人僅依90年12月20日開工申請書即謂該期日前上訴人並未開工，率與認定系爭建物應尚未拆除，顯有悖實情。上訴人等併同出售系爭房地予依達公司，依財政部所頒布公式，系爭財產交易所得應為房屋評定現值20%，上訴人等業已將系爭房屋售予依達公司，其出售價金即相當於1,800萬元，則財產交易所得即應據此計算之，被上訴人遽將1,800萬元核定為上訴人之其他所得，其事實認定與適用法令即有違誤。綜觀前開交易事實過程，顯見上訴人並無故意、過失，則被上訴人分別處以重罰實有違比例原則。為此請判決將訴願決定關於上訴人乙○○、甲○○部分及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人等於89年9月3日與依達公司簽訂之系爭房地買賣契約書，雖載明以拆除原建築物並整建方式為之，並有建造執照或修護證與使用執照或完工證明及買賣標的物所有權移轉登記與抵押權設定登記等應完成事項，依完成事項進度，買方依約分4期支付買賣價款，違約罰則更載明將已付價款沒收；嗣後，依達公司因故違約，而於90年9月14日與上訴人等簽訂契約解除協議書，將89年間所支付之簽約金總價款之30%（1,800萬元）由上訴人等沒收作為原契約不履行之損害賠償總額，顯見上訴人等因出售房地原可取得較高售價或預期利潤，因買方未依約付款而違約，致妨害上訴人等依計畫取得新財產之預期利益，核屬民法第216條第2項規定所失利益之損害賠償。上訴人等縱使嗣後將該未完成部分再與第3人簽訂較不利益之另一買賣契約，致相較於前契約之可得預期利益有所短少，惟尚難謂為該2契約為同一買賣交易，而有損害賠償減除所失利益為虧損之問題。再者，上訴人等所共有之房地，或因符合就地重建而有其投資價值，惟投資者考量各種變因後，倘繼續投資之成本大於回收利益及違約金之合計數，即無繼續投資價值，依達公司或因錯估而以過高取得成本簽訂該合約，然相距僅1年之房地景氣下滑幅度不應高達33%，則上訴人等預期較高之收益，雖因依達公司解約而失其利益，然上訴人等原有不動產並未登記過戶與該公司，買賣雙方之債權債務關係因契約解除而不互負任何義務，故上訴人等之不動產所有權並未因此而有所減損，其取得之違約金屬民法第216條第1項規定之所失利益，係新財產之取得，依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋意旨，即非屬損害賠償性質，核係所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。系爭違約金之其他所得既因雙方依原契約協議賠償所得，且上訴人等亦未提示證明文件供核。從而，被上訴人原核定上訴人等90年度之其他所得360萬元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）依上訴人等及訴外人張以淳、張以潭、張以治等5人出售系爭房地予依達公司所簽訂之買賣契約書第2條約定，可見本件因受限於臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法之規定，系爭房地僅能就賸餘建築物整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第3種住宅區容積率及建蔽率之限制，因此上訴人等及其餘共有人與依達公司乃約定系爭房地係以就地整建方式完成買賣。又依買賣契約書第4條約定，依達公司須按照進度，分別於抵押權設定登記、取得建造執照或修護證、使用執照或完工證明及「買賣標的物」所有權移轉登記等事項完成後，依約給付上訴人等及其餘共有人買賣價款合計6,000萬元；嗣因依達公司違約，雙方乃於90年9月14日簽訂「契約解除協議書」，依該協議書第1條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金總價款之30%（即1,800萬元），由上訴人等及其餘共有人沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，而所稱「原契約不履行之損害賠償總額」，應係指上訴人等及其餘共有人因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益而言。蓋本件係以就地整建之方式買賣系爭房地，必須在系爭房地遭拆除之賸餘部分就地整建，始能享有「連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積」之優惠，否則將受到目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制，因此並無再由依達公司或上訴人等拆除之必要或空間；縱或有因修整需拆除之部分，但其拆除必然局部且輕微，不能達到無法整建之程度，否則即有違「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」限於「整建」之規定，而無法取得上開維持原有建築總樓地板面積之優惠。（二）雖上訴人復提示臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6月18日北市稽士林乙字第9061116900號函，其中說明二記載：「查前揭地號基地房屋已拆除，自90年6月起停徵房屋稅，另請檢附相關資料，俾憑辦理更正退稅。」，主張系爭房屋確於與依達公司買賣契約存續的期間內，遭依達公司所拆毀云云。但查：⑴上訴人及其餘共有人與依達公司既係以就地重建為方式買賣系爭房地，無由將系爭房屋夷為平地，全部拆除，否則即有違「臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法」限於「整建」之規定，而無法取得上開維持原有建築總樓地板面積之優惠。⑵上訴人亦於起訴時坦承：「然於次年，依達公司違約之後，因該天美綠地計畫已經開始施行，舊有建物拆除泰半，重新整建僅得依據原有建造執照及施工藍圖而進行…」等語，顯見在依達公司違約時，系爭房屋尚未全部拆除。⑶依證人即承辦上開公函業務之士林分處人員徐慧中於原審審理時證詞，表明無法確認上開公函內所稱「地上建物業已拆除」是否指全部拆除或部分拆除，故難為有利上訴人之認定。惟參酌上開公函係針對上訴人甲○○90年6月8日地價稅自用住宅申請案件而來，且依據其地價稅自用住宅用地申請書所載地上物使用情形，顯示全棟均自用並無出租或營業情形，應可認定上訴人甲○○在申請時，系爭土地上仍有建物。⑷另依證人郭大睿於原審審理時證詞，雖無法證實系爭房屋在解約前，是否已全部拆除，但亦明確表示在解約前僅向主管機關申請修護證，並未申報開工。再者，參酌臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法第11條至第13條規定，申請就地整建應檢附相關文件並經臺北市政府工務局核准，始得施工，工務局並應就核准圖樣於施工期間經常派員督導就地整建及修復，而就地整建亦應於規定期限內依核准圖說整建完成，並檢附完工平面圖、立視圖及照片向工務局申請完工證明。基此規定，系爭房屋在遭臺北市政府為部分拆除之後，若欲就地整建拆除賸餘部分，尚應向臺北市政府工務局核准始得施工，惟系爭房屋之就地整建部分，係於90年12月20日申報開工，已在上訴人等及其餘共有人與依達公司解約（90年9月14日）之後，顯見系爭房屋於本件解約之前尚未全部拆除。⑸因此，上開臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6月18日北市稽士林乙字第9061116900號函，尚難為有利上訴人之認定。（三）綜上，本件上訴人等及其餘共有人所沒收之簽約金，既係用以賠償彼等因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益，而非填補其現存財產因損害事實之發生而減少之積極損害，即屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依法課徵所得稅等由，因而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：原審法院未審酌上訴人與依達公司89年9月3日簽訂之買賣契約書與90年9月14日之契約解除協議書之差異，及臺北市稅捐稽徵處士林稽徵所90年6月18日北市稽士林乙字第9061116900號函記載意旨、「86年士林73號綠地工程興建基地內原有建築及農作改良拆遷補償協調會紀錄影本」中所載預定拆除範圍與證人徐慧中之證述等有利上訴人部分之事證，復未敘明其未予採酌之理由，顯有判決不備理由之違誤。又原審法院就系爭房屋由何人於何時拆除，及是否申報開工與房屋遭拆除之關連性等認定，顯與事實有所出入，而有判決理由矛盾之違法。此外，系爭房地共有人張以治之綜合所得稅案件業經原審臺北高等行政法院96年度訴字第2618號判決，已認定系爭違約金係依達公司填補上訴人等5人所有房屋遭拆除所受之損害，而據此撤銷原處分等語。
六、本院查：
（一）按民法第216條規定：「損害賠償，除法律另有規定或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」依照上開規定，損害賠償之範圍，固包括填補債權人之所受損害及所失利益兩者，惟所謂所受損害，乃係指現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害而言；至所謂所失利益，則係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，即消極之損害而言。財政部以83年6月16日台財稅第000000000號函令謂：「…二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」，係財政部本於主管機關依上開意旨所為之解釋，俾使所屬機關執行職權之依據，經核並未踰越法律之規範意旨及限度，無違法律保留原則，自得予以援用。
（二）本件原判決將訴願決定及原處分均予以維持，固非無見。惟查：
⒈ 依卷附臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6月18日北市稽士林
乙字第9061116900號函，主旨記載「台端所有坐落本市○○區○○段3小段459地號土地（地上建物：門牌號碼天母西路95巷3號1、2樓）因地上建物業已拆除，不符合土地稅法第9條規定，無法按自用住宅用地稅率課徵地價稅，復請查照。」該函說明二記載：「查前揭地號基地房屋已拆除，自90年6月起停徵房屋稅，另請檢附相關資料，俾憑辦理更正退稅。」，且系爭臺北市○○區○○○路○○巷○號房屋經臺北市稅捐稽徵處士林分處派員於90年6月間實地查勘結果，地上房屋確已拆除，有臺北市稅捐稽徵處士林分處自用住宅用地課徵地價稅處理意見表附原審卷內可稽。是上訴人主張系爭地上房屋於90年9月14日解除買賣契約當時，已遭依達公司全部拆除之事實，自堪採信。雖臺北市稅捐稽徵處士林分處承辦人徐慧中於原審證稱：「（上開函文是有關於甲○○申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅之答覆函，該函主旨當中所稱「地上建物業已拆除」之情形為何？）因為系爭房屋原是營業用，且是一、二層樓，所以我們必須看現場，當時是由我承辦，我到現場去看時系爭房屋是拆除，但是全部拆除或部分拆除，我已經忘了。…（地上建物是否拆除與改用稅率標準有關嗎？）地上房屋已拆除無法居住的事實，也就不能適用自用住宅稅率。（房屋必須要拆除到何程度，才可認定是無法居住的事實？）一般都是房屋都還在，亦有火災無法使用，已沒有屋頂但外觀仍在，本案可以判斷的是已達無法居住的程度，但是是否全部拆除我已不記得了…」等語，證人徐慧中固表明無法確認上開公函內所稱「地上建物業已拆除」是否指全部拆除或部分拆除，然查證人徐慧中係於90年6月間至系爭房地現場查勘，並製作查勘紀錄，事隔6年後，徐慧中經法院通知到庭作證，回憶6年前現場查勘情形即系爭房屋究部分拆除抑全部拆除？其證稱查勘時系爭房屋係全部拆除或部分拆除，已不復記憶等情，因時隔多年，其證詞謂不復記憶，衡情尚與經驗法則無違。惟判斷90年6月間當時系爭房屋已否全部拆除，自應以當時查勘之書面紀錄為準，而查勘時作成之自用住宅用地課徵地價稅處理意見表，已載明「地上房屋已拆除」等語，且上開臺北市稅捐稽徵處士林分處90年6月18日函旨，亦同為記載「地上建物業已拆除」之情；從而，原審認定系爭房屋於本件解約之前尚未全部拆除，容有率斷。
⒉ 次依系爭買賣契約書第1條約定：「乙方（即上訴人與案
外人張以淳、張以潭及張以治等5人）將其所共有坐落臺北市○○區○○段3小段459地號土地乙筆，面積288平方公尺，（約87.12坪）及其地上物（建號30499號）門牌號碼臺北市○○區○○○路○○巷○號房屋出售予甲方（即依達公司）。以上「買賣土地」及「買賣房屋」共稱買賣標的物。」，第2條約定：「買賣方式：①茲因乙方配合臺北市士林區73號（天美）綠地興建工程，臺北市政府同意乙方依『就地整建辦法』之規定，於辦理賸餘建築物整建時，享有『連同原有空地或法定空地部分整建，且樓地板面積不超過前原有建築總樓地板面積（即188坪）』之優惠，不受目前第三種住宅區容積率及建蔽率之限制。②雙方同意於本契約簽訂之日起，由乙方以其名義依『臺北市拆除合法建築物賸餘部分就地整建辦法』整建（包括改建或拆除重建）買賣房屋。③甲（按指依達公司）乙雙方確認前項『整建買賣房屋』完成取得整建後之所有權登記之日，連同『買賣土地』辦理所有權移轉登記予甲方。④『買賣房屋』之整建工作，由甲方委託承攬建商整建之，並由甲方負擔一切費用及責任。但乙方應配合甲方之要求提供相關文件於甲方，並蓋用印章，俾『買賣房屋』取得『就地整建辦法』規定之優惠。乙方應於甲方通知後3日內配合辦理之。…」，又依第4條約定，依達公司須按照進度，分別於抵押權設定登記、取得建造執照或修護證、使用執照或完工證明及「買賣標的物」所有權移轉登記等事項完成後，依約給付上訴人等及其餘共有人簽約金（占總價款30%）、第2期款（占總價款20%）、第3期款（占總價款20%）、尾款（占總價款30%）等4期買賣價款，合計60,000,000元；另第12條約定：「違約罰則：…不依約履行義務者，若經他方定期催告仍未履行，即以違約論。未違約之一方得解除本契約。若甲方違約，願將已付價款為乙方沒收…」。嗣因依達公司違約，雙方乃於90年9月14日簽訂「契約解除協議書」，依該協議書開頭所載：「針對甲乙雙方於民國89年9月3日所訂定之土地買賣契約書（買賣標的坐落臺北市○○區○○段3小段459地號，面積288平方公尺）雙方協議依下列條件解除原買賣契約」。又該協議書第1條約定，依達公司於89年間所支付之簽約金總價款之30%（即18,000,000元），由上訴人等及其餘共有人沒收，作為原契約不履行之損害賠償總額，上訴人及其餘共有人不得再以任何名義向依達公司請求損害賠償。查依上開系爭買賣契約書第1條約定雙方明訂之買賣標的物，包含臺北市○○區○○○路○○巷○號房屋與所坐落之土地；惟嗣於90年9月14日簽訂之契約解除協議書內所載契約標的，卻僅敘及系爭臺北市○○區○○段3小段459地號土地，並未包括地上建物；再者，上訴人及訴外人張以淳、張以潭、張以治等5人於90年12月7日另行與訴外人康翔公司簽訂土地買賣契約書，買賣標的物僅載明坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地，面積288平方公尺，買賣總價4,000萬元，出售標的物亦不及於土地上房屋，且買賣總價款僅4,000萬元，與89年9月3日與依達公司簽訂買賣契約書時，買賣標的包括土地及房屋，總價6,000萬元，相差2,000萬元；似已足認該地上房屋已遭依達公司全部拆除，致嗣後上訴人等再出售予康翔公司時，買賣標的僅及系爭土地，並未包括地上房屋，買賣價格亦減少2,000萬元。是上訴人於原審主張渠等所沒收之1,800萬元，係作為填補拆除上訴人在內5人所有之房屋所受的損害云云，似非無據。至原審所謂「縱或如上訴人等所言已全數拆除，然因該後面之買賣契約，係在90年12月7日簽訂，距前約解除之時間已近3個月，其間已由依達公司以外之人拆除，亦非不可能，故亦難以據此推論前約解除時，依達公司已將系爭房屋全數拆除。」等語，查原審並未調查係何人將系爭房屋全數拆除，即認定將系爭房屋全數拆除者，並非必然係依達公司，乃屬推測之詞，有違論證法則。而代表依達公司承辦本項業務之人員郭大睿於原審固證稱：「（解約協議書的18,000,000元所指的損害賠償所指為何？）這是指概括性的，對乙○○而言銷售期間有幾個洽談對象，是因為與衣治凡的關係才優先賣給依達公司，但因為猶豫，耽擱了一段期間，老闆認為應該讓人家沒收補償人家的損失。」等語；原審據以認係主張上開經上訴人等人沒收之簽約金1,800萬元，純係作為上訴人等及其餘共有人因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益；惟查上訴人等嗣後與訴外人康翔公司簽訂買賣契約時，買賣標的物僅及於系爭土地，並未包括地上房屋，其買賣價格僅4,000萬元，較之上訴人等與依達公司簽訂之買賣契約，價格減少了2,000萬元，此減少之2,000萬元價格，與依達公司於解約時支付之損害賠償總額1,800萬元，尚屬相當，徵之經驗法則，二者非無關連；是原審上開認定，似已違反經驗法則。
⒊ 綜上所述，被上訴人認系爭解約金應係指上訴人等及其餘
共有人因將系爭房地出售予依達公司，致無法賣得較高之價格所喪失之預期利益而言，被上訴人認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，據以核定上訴人90年度之其他所得各3,600,000元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，補徵應納稅額，並處以罰鍰，自有未合；訴願決定予以維持，原審判決並就上訴人之訴予以駁回，均屬有誤。
上訴意旨求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，系爭1,800萬元是否全屬「損害賠償」或全屬「所失利益」？抑何部分屬「損害賠償」，何部分屬「所失利益」？有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 張 瓊 文法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩