最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第993號再 審原 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○再 審被 告 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國96年12月27日本院96年度判字第2086號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審被告民國90年度綜合所得稅結算申報，再審原告初核以再審被告未列報共有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋（再審被告應有部分為1/2）供「陳永富」商號營業使用之租賃所得，乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣（下同）668,784元，減除43%必要損耗及費用，核定租賃所得381,206元，併課其當年度綜合所得稅。再審被告不服，申請復查，獲追減租賃所得484元，變更租賃所得為380,722元。再審被告仍不服，循序提起行政訴訟。經本院以96年度判字第2086號判決，將原審判決及訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告再審意旨略以：㈠、本件「陳永富」商號向再審被告及陳永富借用系爭房屋1樓至5樓後又係對外出租而非供商號自用，核與財政部75年10月22日台財稅第0000000號及81年9月7日台財稅第000000000號函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同，自應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，按當地一般租金標準設算再審被告租賃收入。㈡、系爭房屋係再審被告與其弟陳永富分別共有，應有部分各1/2，系爭房屋除8樓部分確實提供「陳永富」商號自用外，其餘1樓至5樓供「陳永富」商號對外出租部分即應屬所得稅法第14條第1項第5類第4款設算租金收入範圍。㈢、原判決援引財政部96年10月16日台財稅字第09600427440號函，遽以認定2人共有房屋應有部分各1/2，交由渠等合夥設立，出資額各1/2之合夥事業使用，其應有部分與出資比例一致，渠等係按各應有部分使用該共有房屋，屬使用自有房屋情形，無設算租賃收入問題。惟前揭假設之案例係將系爭房屋借與合夥事業自行使用，與本件事實為借與合夥事業「出租予第3人使用」有間，由該函說明四、如該房屋係供聯合事務所或合夥事業出租予第3人使用，並無同函減除其自用部分規定之適用，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，全數計算房屋所有人之租賃收入，明顯可知原判決對該函釋誤解甚明。㈣、再審被告不以其個人名義出租系爭房屋，而係透過與另一所有權人陳永富設立「陳永富」商號，再出租予第三人，查該「陳永富」商號登記營業項目為辦公大樓出租業，其營業範圍僅對外出租系爭房屋，除有違常理，且「陳永富」商號為小規模營利事業，經查定90年度全年銷售額960,000元（每月80,000元×12月），依「90年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第2點⑺及第5點，其純益率為8%（即費用率92%），全年營利事業所得額76,800元（960,000元×8%），再歸課再審被告個人營利所得亦僅38,400元（76,800元×合夥比例1/2），而若以個人名義出租，按當地一般租金標準核算租賃收入667,933元，費用僅得減除43%，租賃所得為380,722元，明顯可知設立商號出租房屋係再審被告刻意規劃安排，藉以規避稅負之適例。爰請廢棄原判決及原審判決，再審被告在原審之訴駁回等語。
三、再審被告答辯意旨略謂：㈠、所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，僅規範自己之財產無償借與他人「供作營業使用」，才能計算租賃收入，並未將自己之財產「無償借與自己」供作營業使用，亦要計算租賃收入規範在內，而財政部就房屋所有人提供房屋供獨資事業及合夥事業使用，應否計算租賃收入所作成之75年10月22日台財稅第0000000號及81年台財稅第000000000號函釋，即本此立法意旨而解釋。系爭房屋係再審被告與陳永富所共有，而「陳永富商號」亦由再審被告與陳永富共同經營，是自己使用經營自己之房屋，即無計算租賃收入之適用餘地。㈡、依所得稅法第14條之立法理由㈡指出，合夥組織與獨資營利事業性質相同。依財政部75年10月22日台財稅第0000000號函釋規定，亦不得計算租賃收入。另依財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，合夥人將其所有之房屋，借與合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他合夥人使用部分，計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱「自用部分」，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。系爭房屋係再審被告與陳永富所共有（應有部分各1/2），而「陳永富商號」亦由再審被告與陳永富各出資1/2所共同經營之「合夥事業」，依財政部函釋規定，減除自用部分後，並無賸餘之房屋可供其他合夥人使用，亦不得計算租賃收入。㈢、所得稅法第14條第1項第5類第4款規定及財政部函釋內容，只言將自己所有之房屋，借與「他人營業使用」、「獨資事業使用」、「合夥事業使用」，從無供商號自用一語，此觀法條及函釋內容即明。另所得稅法施行細則第16條第2項內容，僅係「補充解釋」本法第14條第1項第5類第4款所稱「他人」之對象範圍，亦即「他人」是指自己、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。並非規定「房屋」應由何人使用、應如何使用之問題，更無計算租賃收入之問題存在。是再審原告扭曲財政部函釋及所得稅法施行細則第16條第2項內含，至為明顯。系爭房屋借與合夥事業使用，自應依財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋規定辦理。㈣、又所謂「自用部分」該函釋中已明確指出為合夥人之出資比例、或約定盈餘之比例，而與合夥事業如何使用此一房屋完全不相干，此再觀函釋中僅概括解釋房屋借與合夥事業使用，至於合夥事業應如何使用房屋，在函釋中並無明確規範，依情、理、法而言，此房屋之使用，自然應依合夥事業之「營業性質」作最有利之使用，以爭取合夥事業最高之營業收入為原則。財政部函釋中明明白白指出，借與「合夥事業使用」，而非供「合夥事業自用」，再審原告未審究通達函釋全文，而斷章取義、斷句取義，顯然自我矛盾。㈤、系爭房屋係本人與陳永富所共有，陳永富商號，亦由本人與陳永富各出資1/2所共同經營之租賃業，亦即自己使用經營自己的房屋，並無借與第三人之情事，系爭房屋既已依法辦理營業登記並依法課徵營業稅及綜合所得稅，即不得再設算租賃所得，否則即違反法律規定並重複課稅。
四、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。查本件前再審判決係略以：「本院按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號解釋自明。財政部81年9月7日台財稅第000000000號函示：『執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱自用部分，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。』上開函釋係財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則，是財政部上開函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用。又所得稅法施行細則第16條第2項規定，所得稅法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用（獨資或合夥不屬於自然人及法人），排除在『將財產借與他人使用』之外。本件依原審所認定之事實，系爭房屋係上訴人（即本件再審被告）與其弟陳永富分別共有，應有部分各1/2，渠等將系爭房屋1樓至5樓（8樓部分業經原審判決撤銷）交由渠等合夥（合夥登記之出資額各1/2）之『陳永富』商號使用，依財政部上開函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中『合夥自用』部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地。上開函釋所稱按出資比例計算之各合夥人自用部分，財政部96年10月16日台財稅字第09600427440號函復原審法院，兩人共有房屋應有部分各1/2，交由渠等合夥設立，出資額各1/2之合夥事業使用，其應有部分與出資比例一致，渠等係按各應有部分使用該共有房屋，屬使用自有房屋情形，無設算租賃收入問題。原審判決未適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，遽為不利於再審被告之判決，有判決不適用法規之違誤。上訴論旨，指摘原審判決違背法令，非無理由，應由本院將原審判決關於不利於再審被告部分及該訴訟費用廢棄；並就該廢棄部分，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，以符法制。」等語。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與判例、函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。且查財政部81年9月7日台財稅第000000000號函示，乃財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則。是該函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，得予適用。
且該函釋所稱按出資比例計之各合夥人自用部分，業經財政部96年10月16日台財稅字第09600427440號函復原審法院，兩人共有房屋應有部分各1/2，交由渠等合夥設立，出資額各1/2之合夥事業使用，其應有部分與出資比例一致，渠等係按各應有部分使用該共有房屋，屬使用自有房屋情形，無設算租賃收入問題甚明。則系爭房屋借與合夥事業使用，自應依財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋規定辦理。而原審判決未適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，遽為不利於再審被告之判決，有判決不適用法規之違誤。原判決爰將原審判決關於不利於再審被告部分及該訴訟費用廢棄；並就該廢棄部分，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，尚無不合。再審原告以其等法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原判決所不採之事由再行爭執，揆諸前開說明，應認其再審之訴為顯無再審理由。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 張 瓊 文法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 王 福 瀛