最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第1247號上 訴 人 世新有線電視股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許雅芬律師被 上訴人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國96年3月7日高雄高等行政法院95年度訴字第973號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為朱正雄，民國（下同）96年8月10日改由邱政茂擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院之判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為新臺幣（下同）12,050,940元，經被上訴人初查以其於91年7月31日分配90年度盈餘時，股東可扣抵稅額帳戶餘額為13,463,875元，上訴人於92年4月22日申報更正帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為75,398,414元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為17.86％，91年度分配股利淨額40,920,000元，得分配予股東之可扣抵稅額為7,308,312元，惟上訴人以稅額扣抵比率29.45％分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額7,308,312元，差額4,742,628元，乃依同法第114條之2第1項第1款規定，責令上訴人限期補繳，並按超額分配之金額處1倍之罰鍰4,742,600元（計至百元止）。上訴人不服，循序申請復查、訴願及行政訴訟。經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依所得稅法第66條之6第1項前段之規定，營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。可知計算稅額扣抵比率，係以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額及帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為準，故計算上訴人之稅額扣抵比率，應以上訴人分配股利或盈餘之日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額及帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為準。本件上訴人於91年7月31日分配90年度盈餘，當時其股東可扣抵稅額帳戶餘額為13,463,875元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為45,722,535元（累計盈虧120,692元＋本期損益45,601,843元），嗣上訴人於92年4月間更正89、90年度損益情形，致累計未分配盈餘帳戶增至75,398,414元（累計盈虧6,278,470元＋本期損益69,119,94 4元），此有稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、上訴人92年4月22日更正申請書及90年12月31日資產負債科目更正對照表等影本附原處分卷足稽。而上訴人亦於更正申請書中陳明其更正之原因，係因上訴人內部疏失，將部分收入、成本及費用漏未入帳所致。觀之上開更正原因，上訴人90年度之實際盈餘金額應以更正後之金額始為正確。又營利事業之盈餘應以其實際營運所產生之獲利為準，不因營利事業結算申報營利事業所得稅是否有虛報、短報或漏報其盈餘，而受影響。至於營利事業事後發現其財務報表登載錯誤而需何更正、調整或重編其財務報表，亦不影響其當年度應按實際獲利情形申報營利事業所得稅之義務。本件被上訴人計算系爭股東可扣抵稅額之扣抵比率時，按上訴人更正後之90年度累計未分配盈餘帳戶餘額75,398,414元計算扣抵比率，揆諸上開法條規定，並無不合。㈡上訴人於91年7月31日分配90年度盈餘時，其股東可扣抵稅額帳戶餘額為13,463,875元，雖上訴人於92年4月間申報更正89、90年度營利事業所得稅結算申報之資料，並就其漏報之所得補報、補繳營利事業所得稅。然依所得稅法第66條之6第1項前段之規定，計算稅額扣抵比率，係以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，故上訴人於91年7月31日分配90年度盈餘時，其尚未更正及補繳上開89、90年度營利事業所得稅，則此部分補繳之營利事業所得稅，於上訴人分配90年度盈餘時既尚未繳納，揆諸前揭法條規定，自不得將此部分補繳之營利事業所得稅，計入上訴人之股東可扣抵稅額帳戶餘額，作為計算當年度分配盈餘之稅額扣抵比率之金額（分子部分），而僅能於更正以後之年度再為分配。則被上訴人於計算系爭稅額扣抵比率時，未將上訴人嗣後補繳之營利事業所得稅，計入上訴人之股東可扣抵稅額帳戶餘額，計算系爭股東可扣抵稅額之扣抵比率，自屬有據。故被上訴人依所得稅法第66條之6第1項規定計算之系爭股東可扣抵稅額之扣抵比率為17.86％（13,463,875元／75,398,414元＝17.86％），而上訴人91年度分配股利淨額40,920,000元，得分配予股東之可扣抵稅額為7,308,312元（40,920,000元×17.86％＝7,308,312元），然上訴人以稅額扣抵比率29.45％分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額7,308,312元，差額4,742,628元，被上訴人乃依同法第114條之2第1項第1款之規定，責令上訴人限期補繳，並無違誤。㈢原審另案95年度訴字第635、636號判決，係因訴外人中聯公司於90年3月1日合併聯爐公司，而於計算股東可扣抵稅額比率時，累積未分配盈餘未加計來自吸收合併聯爐公司之未分配盈餘部分，且股東可扣抵稅額亦未加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除可扣抵稅額及投資獲配股利所含之可扣抵稅額致生之爭議，核與本件之爭點係就營利事業分配股利或盈餘時，尚未繳納之營利事業所得稅，於分配盈餘後，再補報補繳之營利事業所得稅，能否計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，作為計算當年度分配盈餘之稅額扣抵比率之金額（分子部分）所發生之爭議，並不相同，故難比附援引而為上訴人有利之認定。㈣上訴人為營利事業，其對計算股東可扣抵稅額，本有注意正確計算方式，並誠實申報之義務，其於91年度分配90年度盈餘時，因其89、90年度漏報營利事業所得，而短計所得稅法第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，依所得稅法第114條之2第1項第1款規定以及司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人就此超額分配股東可扣抵稅額之違章行為，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，自應受罰。㈤就上訴人超額分配系爭股東可扣抵稅額部分，因獲配盈餘之股東，其個人股東已經將超額分配之可扣抵稅額抵繳個人之綜合所得稅，致發生短繳綜合所得稅之情形；而其法人股東所獲配之股利淨額或盈餘淨額，雖不計入所得額課稅，然其可扣抵稅額，則應依所得稅法第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額（所得稅法第42條規定參照），故上訴人就其超額分配系爭股東可扣抵稅額部分既未依上開方式完成補報補繳程序，尚難認定已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之規定。上訴人主張其嗣後已經補報補繳89、90年度營利事業所得稅，故其超額分配系爭股東可扣抵稅額部分，亦符合上開稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰之規定云云，亦不足採。㈥上訴人91年度分配股利淨額40,920,000元，得分配予股東之可扣抵稅額為7,308,312元，上訴人以稅額扣抵比率29.45％分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為12,050,940元，超過依規定計算之金額7,308,312元，差額4,742,628元，被上訴人除依所得稅法第114條之2第1項第1款之規定，責令上訴人限期補繳外，並按上訴人超額分配之金額裁處1倍罰鍰4,742,600元，依法並無不合。上訴人主張上開處罰金額，有違比例原則、明確性原則及安定性原則，顯不可採。又司法院釋字第337號解釋係就營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業；應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰所為之解釋。核與本件超額分配可扣抵稅額之情形，並不相同，亦與營業稅申報，如尚有累積留抵稅額因尚未辦理扣抵或退稅，且其留抵稅額大於短漏報之營業稅時，實務上認此種情形因未造成國庫損失，故不發生逃漏稅款而免罰之情況，亦不相同，因將訴願決定及原處分均予維持。
四、上訴人對於前揭高雄高等行政法院判決上訴，主張：依所得稅法第66條之4第2項第1款股利分配係以分配日為自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期；另依所得稅法第66條之6計算稅額扣抵比率應以股利或盈餘分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額計算之。上訴人確已依所得稅法，按91年7月31日股利分配日計算稅額扣抵比率，並將股利總額所含可扣抵稅額作為當日股東可扣抵稅額帳戶減除，完全符合所得稅法相關規定。上訴人於本件系爭累積未分配盈餘應為45,722,535元，惟被上訴人核定為75,398,414元，原審未予糾正，認定上顯有適用法規不當或不適用法規之違背法令等語。惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，泛言其未依法論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 賀 瑞 鸞