最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第1527號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 柯士斌律師被 上訴 人 基隆市稅捐稽徵局代 表 人 呂瑞田上列當事人間土地增值稅事件，上訴人不服中華民國96年5月17日臺北高等行政法院95年度訴字第2881號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由，並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。準此，當事人對於高等行政法院判決提起上訴，如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第1項規定之不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容；如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於臺北高等行政法院民國（下同）95年度訴字第2881號判決（下稱原判決）上訴，雖以：㈠土地稅法第28條及第31條第1項、第2項明定土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。又分割共有土地，其分割土地現值之計算，依平均地權條例施行細則第65條及土地稅法施行細則第42條之規定。而財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部93年8月11日函釋）將土地稅法第31條第1項第1款明文之「原規定地價」擴張解釋為「分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」，並據以計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯已逾越土地稅法該條文之文義範圍，先以解釋之方式創設以分割前之原規定地價作為課稅之依據，於土地分割後再移轉時，即不以「分割時」，而是再往前推以「分割之前一次」規定地價計算土地漲價總額，此無異於法律文義之外，自行解釋並創設課稅之標準，屬於違法之行政解釋，自不能假「實質課稅」為名規避憲法「租稅法律主義」之要求。原判決認財政部93年8月11日函釋並無違反租稅法律主義之問題，顯有判決適用法規不當之違法。又原判決對於上訴人之上開主張，未見論述，逕論以被上訴人依土地稅法第28條及第31條所為課處仍符租稅法律主義之本旨云云，顯有判決適用法規不當及判決不備理由之違法。㈡依稅捐稽徵法第1條之1之規定可知，財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令原則上僅對於「據以申請之案件」發生效力，至於「尚未核課確定之案件」則僅於「有利於納稅義務人」之情況下方能適用之。雖被上訴人主張依稅捐稽徵法第21條規定，本件尚在核課期間內，然本件既已核課並繳納完畢，非屬「據以申請之案件」，雖在核課期間之內，至多屬於「尚未核課確定之案件」，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，財政部於系爭土地核課後再依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令原則，僅能在「有利於納稅義務人」之情況下方能回溯適用，否則僅能適用於該函釋發布後據以申請之案件。又稅捐稽徵法第1條之1之規定係於85年5月30日增訂公布，核其規範意旨實乃行政機關為稅捐稽徵而發布解釋函令，亦應符合誠信及信賴保護原則之體現，相較於80年12月13日發布之司法院釋字第287號解釋，自屬特別規定，應優先適用。被上訴人恣意變動已確定之法律關係，未顧及上訴人之被繼承人馬基麗之信賴利益，除違反信賴保護原則外，亦顯然違反稅捐稽徵法之明文規定，應予撤銷。原判決罔顧稅捐稽徵法第1條之1之規定，又無視於本件實已符合行政程序法第8條明文之信賴保護原則要件，逕自適用司法院釋字第287號解釋意旨，溯及自土地稅法生效之日起適用財政部93年8月11日函釋，顯有判決不適用法規及判決不備理由之違法等語，為其論據。惟查，原判決業已敘明本件上訴人甲○○及其配偶即被繼承人馬基麗係藉由「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之迂迴方式，並利用地政機關改算地價後，使其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，此舉尚無適用信賴保護原則之餘地。被上訴人按查得相關資料，基於實質課稅及維護租稅公平原則，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款之規定及參照財政部93年8月11日函釋意旨，以系爭土地分割改算前之原地價為前次移轉現值，並以上訴人之被繼承人馬基麗申報移轉系爭土地予訴外人之日期係92年5月7日，乃適用94年1月30日修正前之土地稅法第33條第2項規定，予以減半徵收土地增值稅，於法並無違誤等情綦詳。是核上訴狀所載內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由及判決不適用法規或適用不當，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁法官 王 德 麟法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 張 雅 琴