最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第1529號上 訴 人 甲○
送達代收人 乙○○
四路235號3樓之1被 上訴 人 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 林麗娟上列當事人間土地增值稅事件，上訴人不服中華民國96年5月31日高雄高等行政法院96年度訴字第79號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由，並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。準此，當事人對於高等行政法院判決提起上訴，如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第1項規定之不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容；如以高等行政法院判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高雄高等行政法院民國（下同）96年度訴字第79號判決（下稱原判決）上訴，雖以：㈠一般基於買賣或贈與案件之核課土地增值稅之行政程序，係在土地辦理移轉登記前，即需由稅捐稽徵機關核課或核發零稅額之證明，再由人民持之向地政機關辦理過戶登記；而法拍案件之土地增值稅稅單（行政處分書）之核發送達程序，則需於法院民事執行處根據確定之分配表，將土地增值稅交付稅捐稽徵機關後，才由稅捐稽徵機關核發送達稅單，納稅義務人如有不符，即得依稅捐稽徵法之復查程序進行行政爭訟，此際，拍定人通常已依強制執行法第98條之規定而取得法院核發之權利移轉證書辦理土地登記完竣。原判決就上情是否一律適用上開法規，未予闡明釐清，遽謂上訴人不符合「權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請」之要件，顯有判決適用法規不當之違法。㈡被上訴人依其與上訴人間數次之公文往來情形，應可得知上訴人確實不知申請不課徵土地增值稅之程序，然被上訴人卻未依職權對上訴人為補正之作為，則上訴人依行政程序法第128條規定，自得補正不課徵土地增值稅之申請。嗣經上訴人之抵押權人高雄市農會向被上訴人申請改按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，並請求退稅，而經被上訴人准予調高其中坐落高雄縣○○鄉○○○段（下稱茄苳坑段）21、22、26-3、27-12地號及高雄縣○○鄉○○○段○○○○○○號等5筆土地之原地價，更正其土地增值稅額為0元，臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處乃據以更正分配表，則上開更正後之分配表，對上訴人而言，應屬一新的合法處分，應許上訴人補正不課徵土地增值稅之申請，故上訴人於94年12月26日向被上訴人之岡山分處補正申請不課徵土地增值稅，應屬合法，原判決謂上開理由顯非可採云云，此與保護人民權益目的遠離，曲解立法精神，有漏未審酌之譏，唯有允准上訴人重新申請，程序重新，始符合行政程序法第8條規定。又因其餘茄苳坑段22-2、26、137-2地號等3筆土地未獲調高原地價，致系爭土地仍須繳交土地增值稅，上訴人遂執其他法定可資減免土地增值稅之事由即系爭土地為農業用地為由，向被上訴人提出申請不課徵土地增值稅，依財政部92年9月2日台財稅第0000000000號函釋意旨，應自上訴人知悉被上訴人作成否准全面調高系爭土地地價之時點起，起算上訴人申請不課徵土地增值稅之30日期間。原審未能詳查上訴人何時收受被上訴人作成否准調高系爭土地地價處分，進而計算上訴人是否逾越申請期間，竟以94年6月16日所送達通知書之時點，作為計算上訴人申請期間之基礎時點，確有適用法令錯誤，致限制人民財產權之違誤。另被上訴人既受理高雄市農會之申請，其仍須重行調查事實，以決定是否課徵及於何範圍內課徵土地增值稅，則參酌財政部92年9月2日台財稅第0000000000號函釋意旨，即應許人民於被上訴人決定系爭土地增值稅是否、及於何範圍內命繳納之意思確定，人民知有納稅義務後，義務人始能申請減免土地增值稅。兩者間法理並無不同，亦與高雄市農會申請之性質或目的無關，乃原判決竟認兩者無得混淆，實有誤解。㈢被上訴人依財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋，土地增值稅應按宗審核乙節，殊屬無稽，蓋於該財政部函釋之後，90年12月28日修正公布之行政程序法第7條規定行政行為，應依比例原則為之，以期公平，該財政部函釋自不能牴觸行政程序法第7條規定至明。被上訴人仍不依行政程序法第7條規定之比例原則辦理，自屬違法。㈣上訴人在翻閱卷宗時，無意中發現被上訴人呈報高雄縣政府公文乙件（95年3月21日高縣稅法字第0950013082號）。在此公文內，指本件土地增值稅為「退還溢繳土地增值稅」乙件，其意無非認為本件土地增值稅本不應課徵，惟既已課徵，就變成應退還當事人之溢繳稅款，不過承辦單位之意見與訴願決定內容不一致，遂呈報高雄縣政府核備之意。其間，為何有此現象，實值查明，以明真相。㈤上訴人依據土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅時，依土地稅法施行細則第58條規定應檢附農業用地作農業使用之證明文件。上訴人因不知有此規定，每一次均按實陳述說明，詎被上訴人之承辦人員從未指導上訴人，應提出上述證明文件，遽而決定否准，其有違行政程序法第165條、第166條及第167條規定。而此項手續上之瑕疵，自應歸責於被上訴人之未依法辦理所致。㈥被上訴人就上訴人應繳納土地增值稅之事實，應負舉證責任，被上訴人未能證明上訴人無將土地供作農業使用之事實，逕以上訴人未能提出農業使用證明，否准上訴人之申請，確有違背舉證責任分配法則。原審未具體推求系爭土地有無供農業使用之情事，卻適用違憲之法令，更有判決違背法令之情事。㈦上訴人除爭執系爭土地均作農業使用，應有土地稅法免徵土地增值稅優惠規定之適用外，並於原審陳明系爭土地上僅有22.24平方公尺之基礎設施，尤其相較於系爭土地總面積而言，比例甚微。則何以系爭土地無農業發展條例第8條之1第1項前段、第2項規定之適用，亦未見原判決說明，即有判決不適用法令之違法等語，為其論據。惟查，上訴人原所有系爭土地於94年6月7日經由高雄地院依拍賣程序拍定，被上訴人之岡山分處即依土地稅法第39條之3第2項規定，以94年6月15日岡稅分土字第0940015264號及第0000000000號函分別通知權利人及義務人如符合土地稅法第39條之2第1項規定，得檢附農業用地作農業使用證明書及相關證明文件提出申請不課徵土地增值稅，該等通知書均於94年6月16日合法送達在案。上訴人遲至94年12月28日始向被上訴人之岡山分處提出申請，顯已逾土地稅法第39條之3第2項規定之30日之法定期限。且土地稅法施行細則第58條第1項第1款及農業發展條例第39條第1項均明定作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，必須由納稅義務人檢附農業用地作農業使用證明書及相關證明文件提出申請不課徵土地增值稅，始得不課徵土地增值稅，惟上訴人亦無法提示該農業用地作農業使用證明書及相關證明文件。是被上訴人已依土地稅法第39條之3第2項規定通知上訴人提出申請，上訴人既未依規定於30日之法定期限提出申請，程序上稽徵機關自無准許當事人於30日之法定期間經過後，再申請不課徵土地增值稅之餘地，則被上訴人否准不課徵土地增值稅之申請，難謂違反行政程序法第165條、第166條及第167條規定及違背舉證責任分配法則；且縱或高雄地院民事執行處嗣後更正分配表，或被上訴人否准高雄市農會申請調高茄苳坑段22-2、26、137-2地號等3筆土地之原地價，均無從補正申請不課徵土地增值稅，或自上訴人知悉被上訴人否准調高茄苳坑段22-2、26、137-2地號等3筆土地之原地價之時點起算上揭30日之法定期間。而核課土地增值稅之程序，不論是一般案件或法拍案件，上揭法條及財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函釋規定甚明，且對相關當事人之權益保障並無不同，是原判決適用法規洵無不當。又農業發展條例第8條之1第1項前段、第2項乃係規定農業用地上之農業設施應或免申請建築執照，而司法院釋字第359號則係就財政部79年3月15日台財稅第000000000號、80年4月20日台財稅第000000000號及同年6月4日台財稅第000000000號等函釋是否符合土地稅法第55條之2規定之意旨所作成之解釋，均核與本件上訴人提出申請不課徵土地增值稅是否逾越上揭30日之法定期間及有無提出農業用地作農業使用證明書及相關證明文件等情無關。另核上訴狀所載其餘內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規、法則或適用不當，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁法官 王 德 麟法官 黃 合 文法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 6 月 18 日
書記官 張 雅 琴