最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第1683號上 訴 人 甲○○
丁○○○乙○○丙○○己○○（81.10.14生） 7號兼上一 人法定代理人 戊○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年4月2日臺北高等行政法院97年度訴字第2811號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣已故之陳寶勳係上訴人丁○○○之配偶及上訴人甲○○、乙○○、丙○○及已故之陳美莉（死亡後由上訴人己○○、戊○○繼承）等人之父，於民國（下同）57年11月25日與訴外人張有水等8人成立合夥，約定共同出資購買桃園縣○○鄉○○○段27、32-1及35號（此3筆下稱系爭土地）等23筆土地，因陳寶勳未具自耕農身分，受限於當時法令限制，乃將其出資合購之農地登記於訴外人張有水等人名下。嗣農業發展條例修正，經陳寶勳請求，吳阮阿美於90年9月5日將坐落桃園縣○○鄉○○○段○○號土地應有部分1/3，移轉登記予上訴人甲○○；另張有水及陳張瑞嬌亦於同年11月28日將同段32-1及35號土地移轉登記為上訴人乙○○所有。被上訴人據以認定上開行為合乎遺產及贈與稅法第4條第2項規定，乃按系爭土地90年之公告現值計算，核定贈與總額新臺幣（下同）20,835,966元，應納稅額4,779,228元，並以陳寶勳業於96年6月3日死亡，遂以上訴人等繼承人為贈與稅代繳義務人發單補徵。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
三、原判決以：農業發展條例第38條第2項及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定之適用，均以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其要件。經審酌陳寶勳購買系爭土地之相關合夥契約及系爭土地之買賣契約書與上訴人丁○○○之輔佐人之陳述（見原審卷第69、94-99、103-106頁）；雖上訴人甲○○主張陳寶勳購地之資金580萬元係由其帳戶取得，故其始為系爭土地之出資購買人，然未經上訴人甲○○舉證證明，且系爭土地均移轉登記予上訴人乙○○而非上訴人甲○○等情，認定系爭土地並非上訴人甲○○所出資，而係陳寶勳所購買。陳寶勳理應請求登記名義人將系爭土地之所有權返還登記自己名下，卻未循此途逕將系爭土地登記上訴人乙○○及甲○○名下，顯然陳寶勳係將系爭土地之所有權移轉登記請求權直接贈與予上訴人乙○○及甲○○，而非系爭土地，依上說明，無農業發展條例第38條第2項或遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定之適用，被上訴人據以核課贈與稅並無違誤。另憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等，故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件；是以，上訴人所提訴外人周蓮森案即便與本案相同，然其所憑之農委會書函見解既係有誤，不足為據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、上訴人主張原判決違背法令，其上訴意旨略以：原判決以遺產及贈與稅法第20條第5款或農業發展條例第38條第2項規定之適用，應以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其前提要件之見解，係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，失之率斷，而有解釋法規錯誤之違背法令情事。上訴人之被繼承人陳寶勳終止信託關係，向受託人行使請求權，並直接指定移轉所有權予其子即上訴人甲○○、乙○○，同時以指示交付方式直接交付土地予上訴人甲○○、乙○○，顯係自己行使請求權，而非將系爭土地之信託物返還請求權直接讓與或贈與，原判決認定贈與標的為系爭土地所有權之移轉登記請求權顯然矛盾，更與事實不符，又原審對上訴人甲○○出資580萬元部分，亦有疏於調查而不適用法規或不備理由之違法，且原判決就案情相同之前後2案准許被上訴人為完全相反之行政處分，有違反實質課稅之公平原則及行政程序之平等原則情形，其怠於行使規範審查，亦有違背法令之事由等語。經核，本件兩造對於陳寶勳所為係贈與乙節並無爭議，僅爭執其贈與標的究為系爭土地或系爭土地之返還請求權（見原審卷第68頁），上訴理由，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
書記官 賀 瑞 鸞