最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第1698號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 乙○○○○○代 表 人 謝世傑上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年6月27日高雄高等行政法院96年度訴字第221號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣坐落臺南市○○區○○段1201、1201-1（道路用地）、1201-2、1202、1202-1（道路用地）、1202-2、1203、1203-1（道路用地）、1203-2地號等9筆土地，原為訴外人王慶成所有，上訴人於民國（下同）90年9月6日向王慶成購買上述州南段1201地號等9筆土地（應有部分為1/1,000、685/1,00
0、675/1,000不等，其中應稅土地應有部分1/1,000部分，已經按當期土地公告現值每平方公尺新臺幣（下同）14,500元申報計課土地增值稅在案）；而王慶成則於同年月28日向上訴人購買坐落南興段967、967-1、967-2 、967-3、967-4、967-5地號等6筆農業用地應有部分各1/1,000；上訴人與王慶成就上開15筆土地於形成共有關係後，旋於90年10月18日將上開15筆土地辦理共有物分割，由上訴人取得州南段1201地號等9筆土地全部權利。因上開15筆共有土地分割前後，上訴人與王慶成取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，上訴人依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割之土地登記完竣。共有物分割後，上訴人所取得之州南段1201、1202及1203地號土地（以下簡稱系爭土地），其中應有部分999/1,000部分前次移轉現值分別由59年8月每平方公尺17.8元、3.1元、17.8元，遽提高至90年9月每平方公尺14,952.8元（訴願決定書誤繕為14,952元）。其後上訴人於91年3月28日將系爭土地出售予全家福建設有限公司，並向被上訴人所屬安南分處申報移轉，因無漲價數額，被上訴人所屬安南分處乃核課土地增值稅為零元。嗣財政部發布93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，對原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，應依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，該解釋令發布前，經共有分割且再移轉之案件，仍應補徵其土地增值稅。被上訴人所屬安南分處乃於95年5月1日以南市稅安字第09522099160號函通知上訴人補徵土地增值稅8,278,883元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠上訴人於開庭中曾詢問被上訴人之代理人，被上訴人逕行將上訴人之前次移轉現值調低，被上訴人應如何補償上訴人，但被上訴人之代理人無法回答。（每個人在共有物分割前之前次移轉現值應與共有物分割後之前次移轉現值相同，均應視為每個人之私有財產。均應受到憲法的保障，被上訴人逕行將上訴人之前次移轉現值調降，已違反憲法保障人民生命、財產安全之規定。）㈡上訴人在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物應有部分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分，上地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法可言。詎被上訴人在上訴人完成土地移轉登記後，率以財政部嗣後所發布之93年8月11日台財稅字第09304539730號令為依據，將先前已確定之處分撤銷，而另為上訴人需補徵土地增值稅之處分，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害上訴人權益甚鉅。且原審判決認上訴人並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報致被上訴人於受理上訴人將系爭土地移轉於第三人之案件時，僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課土地現值，而無從發現其實情，應係高雄高等行政法院有所誤解，上訴人曾當場質問被上訴人之代理人：上訴人於91年3月28日將系爭土地出售於全家福建設有限公司時，上訴人已將其共有物分割契約書及共有物分割明細表檢附被上訴人作為課稅依據，為何當時核課稅額與目前不同？被上訴人之代理人答稱：因當時並未有此規定。由此可見，上訴人於91年3月28日出售土地於全家福建設有限公司時，被上訴人依據當時之法令規定，經深思熟慮後所開出之土地增值稅單，應值得信賴。㈢本件系爭土地辨理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒「土地分割地價改算原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高支援規定地價或前次移轉現值之登記，在未循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算漲價總數額，使符法治。是被上訴人所核定土地增值稅之行政處分，即是依據上開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何不法或不當可言。㈣財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋雖係對土地稅法第28絛、第31條之解釋，惟觀上揭二法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該函釋等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，至為明灼。縱行政機關基於政策性之考量而發布解釋函令，理論上亦應從發布後始發生一定拘束之效力，惟本件被上訴人竟以嗣後93年8月11日發布之上揭解釋令，溯及既往對於91年3月已完成土地所有權移轉之交易行為，補徵土地增值稅，顯然已違反不溯及既往之原則，其違失之處，甚為明顯。㈤上訴人在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之應有部分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令之程序辦理。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被上訴人核定土地增值稅稅額，則該處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容上訴人恣意變更。詎被上訴人竟以嗣後發布之函釋補徵土地增值稅，廢棄原確定之行政處分，溯及動搖上訴人已完成之土地交易行為，並對上訴人既得權利造成重大侵害，參諸司法院25年院字第1557號解釋意旨，被上訴人機關之處分，於法實有違誤。㈥上訴人確無被上訴人所稱巧取安排之情事，此從上訴人取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記、甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均循行為時之法律辦理，無任何不法之行為。被上訴人未明確宣示，徒認定被上訴人係取巧安排，並溯及既往對已核課確定之本件上訴人課以補繳土地增值稅之處分，誠非事理之平，被上訴人所為之處分，均有違法失當，應予撤銷，訴願決定未予糾正，亦有違誤等語。
四、惟查原判決駁回上訴人之訴，其理由已敘明：㈠就上訴人土地移轉之情形觀之，上訴人係藉由向王慶成購買州南段1201、1201-2、1202、1202-2、1203、1203-2地號等應稅土地些微應有部分各1/1,000及同段1201-1、1202-1、1203-1地號等免徵土地增值稅之公共設施保留地應有部分各685/1,000、675/1,000、675/1,000，再由王慶成向上訴人購買不課徵土地增值稅之南興段967地號等6筆農地應有部分各1/1,000，形成上訴人及王慶成共有上開應稅與免徵及不課徵土地增值稅之土地，雙方旋即就上開應稅與免徵及不課徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由上訴人單獨取得州南段1201、1201-2、1202、1202-2、1203、1203-2地號等應稅土地及同段1201-1、1202-1、1203-1地號等免徵土地增值稅之公共設施保留地之全部，王慶成則取得不課徵土地增值稅之南興段967地號等6筆農地；衡諸上訴人及王慶成間就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之應稅土地應有部分極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由上訴人取得系爭土地隨即出售予他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭土地之前次移轉現值，造成該土地出售時並無漲價之外觀，至為顯然。㈡參照本院82年度判字第2410號判決可知，本件上訴人為出售系爭土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣上訴人於91年3月28日將系爭土地再移轉予第三人全家福建設有限公司時，由於已略過系爭土地之前共有物分割程序，故上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被上訴人於受理上訴人將系爭土地移轉予第三人之案件時，僅依上訴人所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。是僅依上訴人提出之申報資料，被上訴人無從發現上訴人所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對上訴人補徵土地增值稅，核無違反依法行政及租稅法律原則。㈢又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被上訴人所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加上訴人之負擔。㈣依司法院釋字第287號解釋可知，不生何時生效或溯及既往問題。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋函令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往及租稅法律原則。㈤另「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。本件上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵及免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被上訴人因上訴人上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對上訴人而言，自無信賴保護原則之適用。又因上訴人利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤等語。即係說明：本件應徵之土地增值稅係在稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定的核課期間內被發現，依同法條第2項規定，仍應依土地稅法第28條、第31條規定予以補徵，本不受原免稅處分影響；且原免稅處分既屬違法，依行政程序法第117條規定，被上訴人亦得依職權加以撤銷；又被上訴人並非以財政部93年函釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉等法律見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由。上訴意旨無非重複其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職權行使，指摘其為不當，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當，尚難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 7 月 9 日
書記官 邱 彰 德