最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第2385號上 訴 人 東陽實業廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌
黃正琪 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月28日高雄高等行政法院96年度訴字第69號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，為會計師簽證案件，列報非營業損失及費用總額－出售資產損失新臺幣（下同）287,972,441元，被上訴人初查以其申報處分美國廠TYG HOLDING（U.S.A）（下稱TYG美國廠）股權49％之出售資產損失266,513,017元部分，因該國外投資公司股權淨值相關核算資料，僅提示經國外會計師簽名之資產負債表，並無當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料或其他足資證明其淨額之資料供核，尚難客觀評價TYG美國廠實際資產淨值，且依上訴人內部簽呈，該移轉TYG美國廠股份給HOW BOND公司（所在地屬維京群島）之方式，並未造成資金實質流動，僅係基於減少所得稅之考量，與經營政策無關，系爭投資損失尚未實現，乃否准認列，核定出售資產損失為21,459,424元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠上訴人移轉股權之時，TYG美國廠確實已產生累積虧損。系爭損失得否認列，首要前提即須探究TYG美國廠是否確有虧損，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條第3項、財政部88年1月20日台財稅第000000000號及86年12月4日台財稅第000000000號函釋可知，主要必須有：⒈載有相關成本費用金額內容等國外總公司財務報告之國外總公司所在地合格會計師簽證。⒉經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。兩者擇其一。而上訴人於原審業已提出經外國稅務當局證明之TYG美國廠歷年稅務申報書及上訴人歷年財務報表認列投資損失金額，故依法足以證明確有損失。原審判決卻以「因該國外投資公司股權淨值相關核算資料，僅提示經國外會計師簽名之資產負債表，並無當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料或其他足資證明其淨額之資料供核，尚難客觀評價TYG美國廠實際資產淨值」，遽以採用被上訴人所為非關事證之理由，顯然違反前揭查核準則及財政部函釋之規定，且對於攸關本件爭點之重要證據漏未斟酌，亦違反證據法則，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令事由。㈡TYG美國廠確實已產生累積虧損，上訴人無論係依查核準則第99條辦理「減資」、「清算」、抑或是依據同法第100條以「股權之未折減餘額大於出售價格者，其差額」、「以股作價抵充出資股款者，該資產所抵沖出資股款之金額低於成本部分」等均為法律允許上訴人認列損失之方法，上訴人自有選擇之權限，更不影響確有損失之事實，原審對此重要爭點，全然未予論斷，顯有判決不備理由之違誤；原審判決又混淆「損失之既定事實」與「損失認列之方式」二者，直指本件並無財產交易損益，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款前段判決不備理由之當然違背法令事由。㈢上訴人依法既得以出售股權之方式認列損失，則其將TYG美國廠股權出售HOW BOND公司，豈能謂為規避租稅，原審判決未予敘明，即錯用實質課稅原則。依所得稅法第43條之1規定可知，不合營業常規予以調整之適用前提應為，「稅上可認列」關係企業交易損益，原審判決理由邏輯，在在歸因於所謂實質上經濟一體，以此否定系爭交易行為及損失。此無異謂關係企業間之交易損益不得認列，顯與所得稅法第43條之1明文相牴觸。又依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第29段規定亦足見，被投資公司產生虧損時，投資公司基於同一經濟個體亦應同步承認相關損失。原審判決理由全文之中心思想，明顯與法律明文相違背。原審並未能清楚指出上訴人有何規避租稅之意圖及結果，顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當及同條第2項第6款判決不備理由、理由矛盾之當然違背法令事由。㈣被上訴人對於何謂實際出售股權之認定，在本案與華映公司及燦坤公司案比較上，有截然不同之論斷，原審未予指摘，草率以案情不同數語帶過，然將本案、燦坤案及華映案比較分析後，得以明確知悉，被上訴人之主張明顯與實務案例所採之「法人主體說」相悖，顯已違反平等原則及行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當及同條第2項第6款前段判決不備理由之當然違背法令事由等語。
四、惟查原判決駁回上訴人於原審之訴，略以：㈠TYG美國廠及
HOW BOND公司本均為上訴人100％持股之公司，上訴人於90年9月7日由董事會決議出售TYG美國廠30％股權，同年12月24日再次於董事會決議出售TYG美國廠19％股權，並分別於90年9月19日、同年12月28日轉讓TYG美國廠30％及19％之股份予HOW BOND公司，再由HOW BOND公司分別匯入92,662,018元及53,513,822元予上訴人，由形式上觀之，上訴人原持有之TYG美國廠之股權雖轉變為HOW BOND公司持有，惟依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則」第5段第1項之規定，可知上開公司雖各有法律上名稱或主體，然因上訴人持有TYG美國廠及HOW BOND公司有表決權之股份均超過百分之50，對該2被投資公司均有控制能力，其經營政策亦由上訴人所決定，則上訴人與該2被投資公司間實質上仍屬同一經濟個體。㈡依上訴人財務本部91年3月1日簽呈內容，及由上訴人於90及91年間，分別出售TYG美國廠49％及51％之股份之過程觀之，該2年間均以同一資金匯兌流程及交易方式買賣上開股份，足見本件股權移轉交易亦係由上訴人財務部於簽奉總經理核准後先做資金調度，將款項匯出予HOW BOND公司，作為HOW BOND公司向上訴人購買TYG美國廠股權之價款，再由HOW BOND公司將款項匯回。上訴人雖主張HOW BOND公司匯入之金額係其向上訴人購買TYG美國廠股權之款項，惟該筆現金既係由上訴人先行匯出給HOW BOND公司，再由HOW BOND公司持系爭金額向上訴人購買TYG美國廠之股份，並於其後再將款項匯還給上訴人，足證上訴人對HOW BOND公司及TYG美國廠仍有控制能力，實質上仍應屬同一經濟個體，則形式上雖有股權及款項之移轉，實際上並無發生財產變動之效果，亦無財產交易損益可言，顯見上訴人將其所有之TYG美國廠股份出售予HOW BOND公司之行為，僅係利用契約自由原則，以達成規避租稅之目的。㈢上訴人於92年度向工業局申請符合企業營運總部營運範圍證明函所附之國外關係企業名稱、設置據點及營運活動資料時，仍檢附TYG美國廠為其所有統籌之國外關係企業，主張其符合企業營運總部租稅獎勵實施辦法第2條第1項第1款規定，以適用促產條例第70條之1有關營運總部免徵營利事業所得稅之租稅獎勵。依企業營運總部租稅獎勵實施辦法第2條第1項第1款規定，上訴人於90及91年間既已將其持有之TYG美國廠全數出售完畢，但上訴人於92年間仍將TYG美國廠編列為其國外關係企業，可知其雖在形式上雖將TYG美國廠之股份出售予HOW BOND公司，事實上所持有TYG美國廠有表決權之股份或出資額，仍超過該企業有表決權之股份總數或資產總數之半數，由此顯見，迄92年間止TYG美國廠之股份仍為上訴人所掌控之中，就上訴人整體投資額而言，並無任何虧損，是被上訴人以上訴人對於TYG美國廠原出資額並未折減，該投資損失尚未實現，而否准上訴人認列系爭由投資損失轉列之出售資產損失，經核並無不合。㈣依據經濟部在公司填寫所有統籌之國外關係企業名稱、設置據點及營運活動之填報須知文件及上訴人92年度向工業局申請核發符合企業營運總部營運範圍證明時，TYG美國廠及HOW BOND公司是否具有實質內涵之營運活動內均未勾選，亦未附相關文件等情，可知TYG美國廠及HOW BOND公司均為上訴人所有不具備實質營運活動之國外關係企業，則其既未設置任何營業據點，亦未僱用任何員工，未有營業項目及營運活動，即無收入、成本、費用，自無所謂損失或收益。㈤所謂「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上的事實關係，及其所產生的實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，司法院釋字第420號解釋與本院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨已予以闡明。上訴人利用私法之相關規定，藉由契約自由原則將其所有TYG美國廠之股權出售予HOW BOND公司，作為實現損失之方式，以達成減少稅負之目的，明顯係濫用私法上之股份轉讓自由，規避營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，而課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則及實質課稅原則。㈥上訴人所舉華映公司及燦坤公司之營利事業所得稅事件，該2公司均有實際出售股權之事實，核與本件係由上訴人出資供與其被投資之HOW BOND公司購買同為其被投資之TYG美國廠之股權，再由HOW BOND公司將系爭款項匯還與上訴人，股權實際上仍為上訴人所掌控，非屬實際出售交易之案情不同，自不得援引等語，為其論據。即已闡述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚詳。至於原判決第23頁倒數第5行以下所謂「因該國外投資公司股權淨值相關核算資料，僅提示經國外會計師簽名之資產負債表，並無當地政府或稅捐單位歷年核定之報稅資料或其他足資證明其淨額之資料供核，尚難客觀評價TYG美國廠實際資產淨值」云云，僅係引述被上訴人初核之見解，用以說明本件原處分否准上訴人申報處分其持有TYG美國廠股權49％之出售資產損失266,513,017元部分之理由為何，並未遽以採用作為原判決之主要理由，此觀其前後文義及原判決理由全文自明，故上訴人於原審所提出之TYG美國廠歷年稅務申報書及上訴人歷年財務報表尚不足以影響判決結果。易言之，縱令TYG美國廠確有虧損，依原判決認定之事實，亦由於其股權交易形式上雖有移轉，但實際上並未發生財產變動之效果，而無財產交易損益可言；且迄92年間止，TYG美國廠之全部股份仍為上訴人所掌控之中，就上訴人整體投資額而言，並無任何折減，該投資損失即未實現。準此，原判決尚不生上訴人所指摘「漏未斟酌攸關本件爭點之重要證據」之問題。觀諸前開上訴理由無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言未論斷，或就原判決所為論斷，泛言其論斷矛盾，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 8 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 10 月 9 日
書記官 邱 彰 德