最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第2723號上 訴 人 東展興業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 簡松棋被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月31日高雄高等行政法院98年度訴字第261號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）208,479,653元，被上訴人以其中109,373,700元，係上訴人於93年度間銷貨予華隆股份有限公司（下稱華隆公司），該公司為清償所欠貨款而簽發本票，經上訴人到期提示未獲兌現，雖於93年12月22日向臺灣苗栗地方法院聲請強制執行，惟迄未取得債權憑證，乃否准認列。上訴人不服，循序提起本訴訟。案經原審駁回其訴。
三、本件上訴人對於高雄高等行政法院判決上訴，主張：營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款係技術性、細節性之補充規定，因所得稅法第49條第5項第1款、第2款之規定，未就舉證方法為限制，故於個案援用查核準則第94條第6款時，不得因該款規定而限制所得稅法第49條第5項第1款、第2款所得認列呆帳之範圍，否則即屬逾越母法而有違法律保留原則。債務人華隆公司歷年累計虧損已大於其資產，且其資產已向銀行設定抵押，部分債權銀行已就華隆公司財產執行查封，上訴人對其債權顯然無法收回，即使參加強制執行，亦僅多花執行費用，無法獲致強制執行之實益。是上訴人應收回華隆公司之債權，確已不能收回，原判決以查核準則第94條第6款就呆帳損失認定舉證例示規定，作為認列呆帳損失之唯一標準，而完全排除其他舉證方法，顯有未洽等語，雖以該判決違背法令為由，惟查原判決已指出：所得稅法第24條第1項及第49條第5項，查核準則第94條第5款及第6款規定，呆帳損失若已實際發生，基於收入與成本費用、損失配合原則，准依前揭所得稅法第24條第1項規定，扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者，雖得視為實際發生呆帳損失，但因倒閉、逃匿原因者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；其屬和解原因者，應有法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等；其屬破產之宣告或依法重整原因者，應有法院之裁定書正本；其屬聲請法院強制執行原因者，應有法院發給之債權憑證；而逾期2年經催收後，未經收取本金或利息者，則須取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。由於呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。因此，前揭查核準則第94條第6款規定，列報呆帳損失應取具書有倒閉或他遷不明前確實營業地址之無法送達存證函，法院之和解筆錄、裁定書正本、商業會、工業會之和解筆錄、法院之裁定書正本、法院發給之債權憑證，或郵政事業已送達之存證信函、向法院訴追之催收證明等，其目的即在於藉由以上具有公信力之機構所為之認證，以確保呆帳損失發生之真實性，自有其制度設計上之考量，應予遵循。被上訴人以系爭109,373,700元債權至94年12月31日止未逾2年，且上訴人於94年度尚未向法院聲請強制執行，並取具法院發給之債權憑證或任何具有公信力之機構所為之認證，以確保呆帳損失發生之真實性，是被上訴人否准上訴人於94年度認列系爭債權為呆帳損失，並無不合。上訴人雖主張系爭債權核屬所得稅法第49條第5項第1款、查核準則第94條第5款第1目之「其他原因」。而華隆公司歷年累積虧損已大於其資產，且其資產已向銀行設定抵押，部分債權銀行對華隆公司財產執行查封，上訴人對其債權顯然無法收回，即使參加強制執行，亦僅多花執行費用，並無實益，自應認列為呆帳損失云云。惟查，所得稅法第49條第5項第1款、第2款（在查核準則第94條第5款第1目、第2目亦有相同規定）所定呆帳損失發生之原因，迴然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則無上開原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足，各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。其中對於可以視為實際發生呆帳損失之原因，所得稅法第49條第5項第1款除列舉倒閉、逃匿、和解或破產之宣告等原因外，並於其後以概括方式規定「其他原因」，亦在視為呆帳損失認定之列。惟此一概括規定，應係指應收帳款、應收票據及各項欠款債權致生有類似同條項所列舉事由致生債權之一部或全部不能收回之情事而言，此乃目的性解釋所當然。是縱如上訴人所言，華隆公司迄94年度止，其負債金額已超過資產金額及累積虧損，足證華隆公司確無清償能力，已符合所得稅法第49條第5項第1款、查核準則第94條第5款第1目所規定之「其他原因」條件，然依查核準則第94條第6款規定，其得作為列報之呆帳損失，於符合上開條件外，於債權未逾2年者，尚需取具郵政事業無法送達之存證函及應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址（以倒閉、逃匿為其原因）；或取具法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等（以和解為其原因）；或其屬破產之宣告或依法重整原因者，應有法院之裁定書正本（以破產宣告或重整為原因）；或取具法院發給之債權憑證（以申請法院強制執行為原因），以確保呆帳損失發生之真實性。經查，上訴人之債務人即華隆公司目前尚在營業，此有中華民國經濟部商工登記資料公示查詢系統資料可稽，非屬所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定之倒閉、逃匿、和解或破產之宣告得認列呆帳損失之範圍，則上訴人欲將其債權列報為呆帳損失，應聲請法院強制執行，並於執行無結果後，取具法院發給之債權憑證，始足當之。惟上訴人之系爭債權於94年度迄未取具法院發給之債權憑證，揆諸上開說明，自不符合營利事業所得稅查核準則第94條第5款第1目「倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因」得列報為呆帳損失之要件。是上訴人僅取得系爭債權之本票裁定之執行名義，尚未踐行強制執行程序，並取得法院核發之債權憑證，難謂債務人華隆公司之財產果真有不足清償之虞。上訴人之主張，不足採取等由，已詳述其指駁上訴人主張不可採之理由。上訴理由猶執原審已審酌而不採之事由，指摘原判決違誤，無非重述其在原審行政訴訟起訴狀之理由，或係以其一己對法律規定之歧見，任意指摘原審駁斥其主張之理由為不當，而未具體表明原判決所適用之法規確有如何違背法令之處，或有如何違背司法院解釋及本院判例，及有如何合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認為已對原判決之違背法令有具體之指摘。依首揭說明，其上訴自不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 11 月 13 日
書記官 彭 秀 玲