最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第3042號上 訴 人 葉大殷即陳倪招治之遺產管理人被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年11月30日臺北高等行政法院96年度簡字第311號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。
二、緣被繼承人陳倪招治於民國（下同）75年4月3日死亡，遺有臺北市○○區○○段3小段306地號○○○區○○段○○段39之10地號持分土地（下稱系爭土地），因其繼承人均拋棄繼承，致系爭土地迄今仍未辦理繼承登記。嗣被上訴人辦理94年度欠稅清查，發現上訴人業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）85年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人陳倪招治之遺產管理人，乃依稅捐稽徵法第14條及第19條規定，以94年12月5日北市稽中正甲字第09461461800號函（下稱94年12月5日函）檢送被繼承人陳倪招治欠繳89年至94年地價稅繳款書6份予上訴人，金額合計新臺幣（下同）591,974元，並請上訴人依法繳納。上訴人於95年1月2日向被上訴人申請查對更正，經查明後，以95年1月11日北市稽中正甲字第09560003800號函重新檢送被繼承人陳倪招治90年至94年地價稅繳款書5份予上訴人，金額合計497,211元，同時說明94年12月5日函應予作廢。上訴人不服，循序提起行政救濟，經臺北市政府以95年8月10日府訴字第09584623200號訴願決定將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。復經被上訴人重為95年10月26日北市稽法甲字第09561470300號復查決定將系爭土地90年至94年期地價稅稅額更正為166,097元，其餘維持原處分。上訴人不服，循序提起行政訴訟，復對原審法院適用簡易程序之判決不服，提起上訴。
三、上訴意旨略謂：依據中華民國憲法第19條稅捐法定主義及土地稅法第3條規定，被繼承人陳倪招治及上訴人並非地價稅納稅義務人；被上訴人未依臺北市政府95年8月10日府訴字第09584623200號訴願決定意旨重為處分，顯與訴願法第95條及第96條規範意旨有違，依法應予撤銷；被繼承人陳倪招治既已於75年4月3日死亡，自非屬原處分90年至94年地價稅之繳納義務人，上訴人亦非原處分之應受送達人，甚為灼明；代管無人承認繼承遺產作業要點並非立法院通過之法律，亦未經任何法律授權，自不得作為核課被繼承人陳倪招治地價稅之法令依據，否則即與租稅法定主義有違，原審對此未予審酌，顯有判決適用法規不當之違誤，依法應予廢棄等語。
四、本院查：㈠按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，
應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「遺產管理人之職務如左：一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人，命其於該期間內報明債權及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」民法第1179條第1項及稅捐稽徵法第14條第1項分別定有明文。
㈡原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：⒈依民法第1177條、
第1178條、第1179條第1項及第1184條規定可知，遺產管理人之制度，無非對於繼承人有無不明之遺產所設，一方面進行繼承人之蒐尋，一方面管理遺產，避免遺產之滅失毀損。而其最終之目的即為「有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交」。則在遺產未移交前，遺產之歸屬係屬未定，亦即與遺產有關之法律關係，並不因被繼承人死亡而歸於消滅，僅是負擔義務、承受權利之人尚未確定而已。在此歸屬未定之期間，相關之權利義務之行使、負擔，即應由遺產管理人本於一定之注意義務，依民法第1179條之規定執行。是以，上訴人主張系爭土地之登記所有權人陳倪招治已死亡，並無權利能力，自不負擔地價稅之義務，乃未解其遺產管理人制度之內涵。⒉稅捐稽徵法第14條第1項明文規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人依法繳清後，始得分割遺產或交付遺贈，亦可呼應民法有關遺產管理人職務之規定。是以，被上訴人基於上訴人為被繼承人陳倪招治之遺產管理人之地位，而向上訴人發單核課地價稅，並無違誤。⒊至於本件地價稅繳款書納稅義務人欄位記載方式為「陳倪招治〈遺產管理人：葉大殷律師〉」，因將已死亡之人載於納稅義務人欄位，容易令人誤解為被上訴人以不具權利能力之死者為納稅義務人，而生爭議，關於此種記載方式未符真意之不明確，宜由稅捐機關報請財政部研商適當之繳款書記載文義，以杜無謂之爭訟等語。經核原判決僅係認為上訴人基於陳倪招治之遺產管理人之地位，依民法第1179條第1項及稅捐稽徵法第14條第1項規定，在其得管理遺產之範圍內，有代繳地價稅之義務，顯無以被繼承人陳倪招治或上訴人為系爭地價稅納稅義務人之意思。又土地稅法第4條第1項第2款有關「土地權屬不明時，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅」之規定，足以彰顯地價稅係依隨土地所發生公法上稅捐債務，即使土地所有權權屬不明，亦無礙此公法上稅捐債務之發生。故系爭土地於90年度至94年度，雖尚無人承認繼承或確定歸屬國庫而權屬不明，仍無礙其公法上地價稅債務之發生，此在各級行政法院之司法實務見解上並無爭議；且原審既未適用「代管無人承認繼承遺產作業要點」作為其判決之依據，自不生原判決適用行政命令有違租稅法定主義之疑慮。另核上訴理由狀所載內容，無非係對原處分及訴願決定如何不服之主張，復執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞，以其主觀歧異之見解，指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違誤，自難謂其訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性之情事。依首開規定及說明，其上訴不應許可，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 11 日
書記官 邱 彰 德