最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第3389號抗 告 人 甲○○
乙○○上列抗告人因與相對人財政部臺灣省南區國稅局間贈與稅事件，對於中華民國98年8月31日高雄高等行政法院98年度訴字第244號裁定提起抗告，本院裁定如下︰
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按提起撤銷訴訟，以經合法訴願為要件，此觀行政訴訟法第4條之規定即明。當事人未經合法訴願而提起行政訴訟，其起訴即屬不備其他要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款後段規定，以裁定駁回其訴。次按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。不服復查決定，得依法提起訴願，稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項定有明文。上開規定，依同法第49條規定，於罰鍰準用之。是對於稅捐稽徵機關之核定稅額及裁罰處分不服，須先申請復查，始得提起訴願。申請復查逾法定期間，即非合法，其復提起訴願，亦非合法，嗣提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，應以裁定駁回之。
二、原裁定以：抗告人之母李黃金膾於民國（下同）91年間，假藉交換土地或共有土地分割方式，移轉應稅土地予抗告人，涉遺產及贈與稅法第4條第2項贈與情事，經相對人查獲，乃核定該次贈與總額為新臺幣（下同）8,142萬7,456元，加計贈與人91年度前次核定贈與額131,347元，核定91年度贈與總額為8,155萬8,803元，應納稅額3,239萬4,401元。贈與人李黃金膾不服，申請復查，未獲變更；遞行提起訴願，因李黃金膾未繳納半數稅額或提供相當擔保，相對人乃移送法院強制執行，復因李黃金膾之財產不足清償該筆稅款，遂依遺產及贈與稅法第7條之規定，將該贈與稅額3,239萬4,401元，扣除贈與人李黃金膾所有財產價值343萬7,500元後，不足清償之2,895萬6,901元，改以受贈人即抗告人為納稅義務人，並按受贈比例，分別發單補徵贈與稅，繳納期間自97年4月26日起至97年6月25日止，該贈與稅繳款書並於97年4月2日合法送達予抗告人等情，此有相對人所屬新化稽徵所97年3月31日南區國稅新化一字第0000000000Ａ函、贈與稅繳款書、送達證書等附訴願卷可稽。是抗告人如不服該繳款書所載課徵贈與稅之處分，應於繳納期間屆滿之翌日起30日內，即97年7月25日（星期五）以前申請復查。惟抗告人雖於97年5月27日，以繳納上揭贈與稅款確有困難，向相對人申請延期繳納，惟並未同時對本件核定應納稅額表示不服，而是遲至97年12月5日始就上述核定贈與稅之處分向相對人申請復查，並有該復查申請書附訴願卷可按。故抗告人此復查申請顯已逾申請復查之法定期間，復查決定及訴願決定以抗告人申請復查逾期為由，遞予駁回，並無不合。次查，本件抗告人於97年12月5日係提出復查申請書向相對人申請復查，並非依行政程序法第128條申請再開行政程序，已經抗告人陳明在卷（詳原審98年7月21日準備程序筆錄），並有抗告人前述復查申請書附於原處分卷可稽，則抗告人逕行以本件贈與稅之核課，具有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，依行政程序法第128條之規定，訴請撤銷原處分，其此部分起訴要件亦有不備。遂以裁定駁回其訴。
三、抗告意旨略以：依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，僅於贈與人（抗告人誤繕為受贈人）逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，始得以受贈人為納稅義務人。然查，姑不論本案所涉非屬贈與，縱認所涉係屬贈與（抗告人否認），因本件相對人所認定之納稅義務人李清塭並不符合上述情形，且依該法條文義，應指贈與人全無財產可供執行時，始可以受贈人為納稅義務人，而非贈與人之財產不足清償時，即可以受贈人為納稅義務人（本案之財產尚未拍訂，如何可知其不足額）。因此，相對人以抗告人為納稅義務人顯不合法，原判決未查，顯有適用法規錯誤之違背法令等語。
四、經查：㈠抗告人所不服之繳款書所載課徵贈與稅之處分，已於97年4
月2日合法送達予抗告人，有送達證書在卷足稽，依前揭規定，其應於繳納期間屆滿之翌日起30日內，即97年7月25日（星期五）之前申請復查，惟抗告人卻遲至97年12月5日始就上述核定贈與稅之處分向相對人申請復查，自已逾申請復查之法定期間，復查決定及訴願決定以抗告人申請復查逾期為由，遞予駁回，原裁定予以維持，並無不合。抗告人不服，徒以其非納稅義務人為由加以爭執，則抗告人對此部分提起行政訴訟，揆諸前開規定，自屬起訴不備其他要件，其在原審之起訴並非合法，應予以駁回。原裁定此部分之認事用法並無違誤，抗告意旨指摘原裁定就此之適用法規錯誤，難認有理由，應予駁回。
㈡又抗告意旨對復查逾期遭原裁定駁回其訴，固表示於復查申
請及訴願階段即主張依行政程序法第128條向原處分機關申請撤銷原處分等語。惟查，此部分原審業已查明抗告人於97年12月5日向相對人所提復查申請書，係向相對人申請復查，並非依行政程序法第128條申請再開行政程序，除有該復查申請書附原處分卷可稽外，復經抗告人在原審準備程序中陳明並記明筆錄在卷。抗告意旨主張其復查申請係依行政程序法第128條規定為之，尚非可採。其對原處分既尚未向相對人依行政程序法第128條申請再開行政程序，逕自向原審起訴主張本件贈與稅之核課有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，依行政程序法第128條提起撤銷原處分之訴訟等云，依首開規定，抗告人此部分之起訴亦有要件不備之不合法。原裁定就此部分予以駁回，並無不合，抗告人此部分之抗告亦無理由，亦應予以駁回。至抗告人應向原處分機關申請再開行政程序，卻誤向訴願機關以訴願書提起者，非不得由訴願機關將該部分之申請移由相對人辦理，此業經原裁定予以敘明。
五、據上論結，本件抗告為無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 王 碧 芳法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 12 月 25 日
書記官 王 史 民