最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第397號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年10月2日臺北高等行政法院97年度訴字第1255號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：民法第1030條之1對夫妻剩餘財產請求權之計算，已明定應平均分配之，且租稅法令中並無「夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額」需比例扣除之規定，財政部民國87年1月22日台財稅第000000000號及96年8月24日台財稅字第09604080290號二函釋，於民法第1030條之1規定外，另創設比例扣除之規定，使本件依民法計算之新臺幣（下同）11,088,780元差額請求權，僅剩6,625,091元，實已損及納稅義務人之權利，屬無法律規定或法律授權之行為，違反租稅法律主義，應屬無效，原判決實有判決不適用法規之違法等語。
三、經查現行司法實務一向認為，即使稅捐法制有「稅捐法定原則」，但仍容許法律漏洞之填補。而計算遺產稅之稅基時，固應扣除生存配偶依夫妻剩餘財產差額分配請求權所應分得之價額，不過若該被繼承人之遺產有部分不在遺產稅之稅捐客體範圍內，此時遺產之範圍即會大於遺產稅稅捐客體之範圍，若仍將生存配偶應分得之遺產價額，自遺產稅之稅基中扣除，則遺產稅稅基會較大比例之剩餘財產差額分配請求權價額而被不當縮小，使遺產稅之量能課稅目標難以達成，此為立法者始料未及之事項，自有法律漏洞存在，而財政部上開函釋正用以填補前開法律漏洞，且其規範內容為：按「遺產價額與不納入遺產稅稅捐客體價額比例」，計算不應扣除之剩餘財產差額分配請求權，符合量能課稅之精神，亦無違反法律優先原則之量能課稅原則，自為規範遺產稅稅基計算之適格法規範。在此法理基礎下，上訴人前開上訴理由，無非係就原審之法律論斷，依其主觀意見，為空泛而不具規範意義之批評，並非具體表明原判決有「不適用法規」、「適用法規不當」、或有「行政訴訟法第243條第2項所列各款情形」，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 黃 本 仁法官 吳 東 都法官 黃 秋 鴻法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 2 月 23 日
書記官 莊 俊 亨