最 高 行 政 法 院 裁 定
98年度裁字第879號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 徐揆智 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年1月30日臺中高等行政法院95年度訴字第598號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之子賴文政於民國89年8月26日被發現死亡，上訴人於89年12月12日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）12,971,883元，經被上訴人查獲漏報遺產23,011,603元，乃併計核定遺產總額35,983,486元，應納遺產稅額5,301,643元，並按所漏稅額1,615,130元及3,685,616元分別處1倍及2倍之罰鍰合計8,986,300元。上訴人不服，就定期存款、抵押權及債權請求權、罰鍰等項目，申請復查，被上訴人以被繼承人名下定期存款5,980,000元非屬被繼承人之遺產，應予核減，復查結果，獲追減遺產總額5,980,000元及罰鍰2,533,200元。上訴人仍表不服，復就抵押權及債權請求權、罰鍰等項目，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，係以：上訴人是89年8月28日下午警方通知前往殯儀館認屍後，始知悉被繼承人賴文政確已死亡。上訴人業已舉證賴文政死亡前，各項賴文政名下財產移轉、過戶等行為均已開始辦理，並有承辦代書結證屬實，依地政法令規定，被繼承人生前已經開始辦理之移轉、過戶行為，於辦理中死亡，繼承人可不必辦理繼承登記，繼續辦完移轉過戶手續，並不發生偽造文書情事，臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）93年度訴字第381號、臺灣高等法院臺中分院94年度上訴字第1575號刑事判決誤認上訴人89年8月27日「認為上訴人應負偽造文書及逃漏遺產稅捐」乙節，顯已將無罪行為誤認為有罪，判決明顯違反法令。又本件信託關係，不管委託人基於何種原因終止信託關係，信託關係終止後，委託人自有回復原狀及返還信託物之請求權，故上訴人本於所有權人之地位，將信託物取回再另行信託他人，均屬上訴人所有權之合法行使，並無逃漏稅捐及偽造文書可言。再者，證人羅昌模、曹芳榮、彭富春等於94年5月17日已至彰化地院到庭證明屬實，足證本件並無贈與之情事，且賴文政僅為系爭抵押權之登記名義人，並非真正所有權人，然原判決對於上揭證人之有利供證，視而不見、棄而不採，並無說明不予採信理由，顯有採證違背證據法則之違背法令。末查，債務人億聲建設有限公司（下稱億聲公司）已倒閉，上訴人貸與億聲公司之債權已無法收取，自不能課稅，更不能計入遺產；又債務人羅昌模嗣後無力償還債務，雖上訴人於95年1月受讓羅昌模系爭南投縣○○鎮○○段柯子坑小段22、22-1至22-4地號等5筆土地，惟該土地尚有設定其他抵押權且淨值不足清償上訴人原先之債權，換言之，上訴人原先之抵押債權已落空，該債權不存在，亦非上訴人財產，更非賴文政之遺產，自無稅金負擔可言等語，為其理由。惟原判決業已敘明被上訴人於查核上訴人申報之遺產稅中，查獲上訴人分別貸款6,000,000元及10,000,000元予億聲公司及羅昌模，由億聲公司及羅昌模提供其建物及土地設定抵押權8,000,000元及24,000,000元，並將抵押權設定登記予被繼承人賴文政等事實。次查，上訴人同意將抵押權設定登記予賴文政，於土地登記申請書及抵押權設定契約書上記載權利人為賴文政，義務人兼債務人為億聲公司及羅昌模，經雙方於該書面上蓋章。按一般人將不動產物權登記予他人，均會徵求對方之同意，賴文政既在上開土地登記申請書及抵押權設定契約書上蓋章，即已允諾接受登記為權利人。故上訴人既與債務人約定抵押權人由上訴人指定，並已同意將抵押權登記予賴文政，且經登記在案，上訴人即有贈與該2筆債權之意思甚明。縱使上訴人於上開違反稅捐稽徵法刑事案件中抗辯稱賴文政之印章及存摺皆交由其保管，賴文政均不知情乙節，惟賴文政既將印章及存摺皆交由上訴人保管，則賴文政顯有概括授權由上訴人處理相關事項之意思，上訴人將賴文政之印章交由代書辦理該抵押權設定登記予賴文政，亦不違背賴文政授權之本意。從而，被上訴人將系爭抵押權及債權返還請求權併計遺產總額核課遺產稅，並無不合。又上訴人於89年8月27日確知賴文政死亡後，乃基於行使偽造私文書、使公務員登載不實及以不正當方法逃漏稅之犯意，利用不知情之媳江秀鶴申領賴文政之印鑑證明，並交由不知情之代書曹芳榮將賴文政與億聲公司間之抵押權讓與訴外人巫明樹之移轉登記；將賴文政與羅昌模間之抵押權辦理塗銷，再辦理訴外人游崇竹與羅昌模間之設定抵押權登記，上訴人故意以上述不正當方法逃漏遺產稅甚明。被上訴人分別以不正當方法逃漏遺產稅處2倍之罰鍰及按漏報銀行存款漏稅額處1倍之罰鍰，並無不合。再者，上訴人已將上開2筆債權讓與賴文政，並由債務人提供上開不動產設定抵押權予賴文政。本件抵押權既未登記予上訴人，上訴人即無將抵押權讓與賴文政之可言，上訴人主張僅讓與抵押權予賴文政，尚有誤會。另上訴人主張系爭貸款億聲公司已償還200萬元，惟迄未提示億聲公司還款證明相關文據供核，億聲公司之代表人彭富春於刑事案件審理中雖證述已償還200萬元，然亦未說明及提出證明於何時清償，其主張尚難為上訴人有利之認定。是原處分以不正當方法逃漏遺產稅3,685,616元處2倍之罰鍰7,371,200元及漏報銀行存款漏稅額1,615,130元處1倍之罰鍰1,615,100元，並無不合。惟系爭遺產總額既經追減銀行存款5,980,000元，經重行核算後，復查決定將原核定遺產稅罰鍰8,986,300元乃予追減2,533,200元，核無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，核無違誤。又上訴人故意以上述不正當方法逃漏遺產稅，涉有違反稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪、刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、第214條之使公務員登載不實罪，經彰化地院93年度訴字第381號、臺灣高等法院臺中分院94年度上訴字第1575號刑事判決為同此認定（即認定賴文政受贈債權即該部分遺產為1600萬元），並判決上訴人有期徒刑10月。上訴人提起上訴，經最高法院97年度台上字第3488號判決：「原判決撤銷，發回臺灣高等法院臺中分院。」，臺灣高等法院臺中分院97年度上更（一）字第236號判決，仍處上訴人有期徙刑10月，減為有期徒刑5月。證人彭富春雖於上開彰化地院刑事案件證稱億聲公司於89年間償還200萬元，但未說明係於何時償還，且未提出億聲公司還款證明相關文據供核，自不足推翻原審認定上訴人逃漏之遺產總額為1600萬元，逃漏之遺產稅為3,685,616元。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審認定事實、取捨證據之職權行使，指摘其不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 胡 方 新法官 黃 淑 玲法官 劉 介 中法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 98 年 4 月 10 日
書記官 王 史 民