最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第1050號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳建瑜 律師
麥怡平 律師藍健瑋 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年2月4日臺北高等行政法院97年度訴字第2460號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國94年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額新臺幣（下同）6,570,000元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被上訴人予以剔除，另查獲漏報執行業務所得2,880元，核定綜合所得總額12,546,061元，綜合所得淨額9,743,331元，應補納稅額2,341,520元，因上訴人已補納稅額3,307,412元，乃核定應退稅額965,892元，另按短漏所得稅額2,341,520元處1倍之罰鍰2,341,500元（計至百元止）。上訴人不服，就捐贈扣除額及罰鍰處分，申請復查，經被上訴人97年3月18日財北國稅法二字第0970204357號復查決定駁回，上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程扣除額9,000,000元，實已善盡調查之義務。該工程施作是委託高雄縣荖濃溪原住民營建勞動社施作，該合作社承攬人員提供上訴人臺北市議會審定94年度工程預算單價書，並將上訴人委託施作內容與之比對，確認上訴人委託施作之綠美化工程若於臺北市政府發包施作，市價相當於9,000,000元，承攬人員並告知上訴人，因政府為促進原住民就業，故該原住民合作社免納營業稅及營利事業所得稅，並可省下20%至30%之工程款，再者，同業利潤之扣除及其技術提升亦可省下經費，由於此工程屬公益工程，該合作社主要是為促進原住民就業，並非為賺取工程利潤，因此於工程結束後將計算工程結餘款退還上訴人。上訴人因此分批交付該合作社9,000,000元，作為該綠美化工程之工程款，並同時取得該合作社開立之9,000,000元統一發票上訴人於取得統一發票後，亦查詢其真偽，確認其為真實之統一發票後，始於94年度綜合所得稅結算申報中列報。再因臺北市議會審定94年度工程預算單價書確實證明，該綠美化工程市價相當於發票金額，故上訴人方將該合作社開立之統一發票作為所得稅申報之憑證。（二）上訴人於列報捐贈扣除額之過程均詳加確認，然花市批發價與園藝花店之價格有落差為眾所皆知之市場常態，被上訴人於上訴人5月申報列舉扣除後，於該年度亦有固定之機制重新核定該捐贈物價值，依市場之常態上訴人亦認同該捐贈物之價值可重新核定，然被上訴人並未為之，被上訴人對上訴人所課之罰鍰實屬無據等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於96年7月12日接受賦稅署詢問，陳述該合作社係於95年度下半年陸續以現金退回工程未用款6,570,000元，有上訴人談話紀錄、說明書及賦稅署稽核報告可稽，則上訴人捐贈臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程實際價值僅為2,430,000元，乃竟以不實之統一發票金額列報捐贈扣除額9,000,000元，從而被上訴人否准上訴人認列捐贈扣除額6,570,000元自屬有據，上訴人僅以系爭捐贈綠美化工程經承攬人告知並比對臺北市議會審定預算書，其市價相當於90,000,000元等情，難為其有利之主張。（二）另上訴人虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額即應申報課稅之所得額減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收效果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形，且上訴人於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟虛列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰，依前揭規定，被上訴人原處罰鍰並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。查本件依上訴人96年7月12日說明書稱：「…有關『石碇鄉公園景觀綠美化工程』捐贈實物之申報金額共計9,000,000元，退款係95年度下半年陸續退回工程未用款6,570,000元…」，有賦稅署談話紀錄及稽核報告節略等相關資料影本附卷可稽。上訴人於原審法院審理時亦稱：6,570,000元係由合作社的承攬人員退回給上訴人，聲稱為結餘工程款等語。是上訴人實際支付之工程款僅為2,430,000元，依前開說明，其捐贈額即為2,430,000元，要無重新核定之必要。
乃上訴人竟以9,000,000元之統一發票，全額列報為94年度之捐贈扣除額，被上訴人剔除虛報捐贈扣除額6,570,000元，核定捐贈扣除額為2,340,000元，並無不合。（二）個人綜合所得稅結算申報之應納稅額，係依個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，按當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，而虛報捐贈扣除額，自將影響所得淨額之計算與應納稅額；是個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，皆應依上開所得稅法第110條規定辦理，故稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰。查本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈扣除額，導致綜合所得淨額減少，致短報課稅所得額，實質上已形成漏稅事實，被上訴人依首揭規定按所漏稅額處1倍之罰鍰，於法並無不合。至上訴人援引本院95年度判字第966號判決，與本件情形不同，自無適用之餘地，上訴人所訴，核無足採等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、…。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠…㈡列舉扣除額…⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額百分之二十為限。…」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。（二）查緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在沒有具體處罰規範之規制，也沒有法定效果抽象界限之現狀下，由檢察官本諸職權為自由裁量。此種裁量結果是否足以反應案件應適用之「從重」法規範所欲實踐之規範意旨，即有疑義。是以上開「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，而僅屬一種「特殊處遇措施」。次查針對緩起訴作成後之救濟程序，刑事訴訟法第256條規定：
「（第一項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。但第253條、第253條之1之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。」「（第二項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。」「（第三項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第253條之1之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」又查針對緩起訴確定後，起訴程序之重新開啟，刑事訴訟法第260條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：
一、發現新事實或新證據者。二、有第420條第1項第1款、第2款、第4款或第5款所定得為再審原因之情形者。」故依上開規定內容可知；不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。至於事後倘緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253條之3參照），且檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應予依職權撤銷。故上訴意旨以：本件上訴人已因同一行為遭臺灣板橋地方法院檢察署檢察官於97年12月8日以97年度偵字第14423號為2年緩起訴處分，並支付緩起訴處分金30萬元確定，有臺灣高等法院檢察署駁回檢察官職權再議處分書為憑，且緩起訴處分具有刑事處罰性質，如行政機關以為裁罰處分，須撤銷該裁決，原判決不查，維持原處分對上訴人課以行政罰鍰，乃違背行政罰法第26條第1項之違背法令乙節，為其一己歧異之法律見解，依上述說明，尚無足取。至於上訴人引用之普通法院裁定或檢察機關之座談會資料，尚屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，尚難以上開個案之處理情形，而為上訴人有利之認定。（三）所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，係因稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施等由，業經原判決剖析甚詳，上訴意旨猶以：所得稅法第17條第1項第2款第2目並未規定如何計算捐贈財產之金額，依相同事物為相同處理之法理，則類推適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定結果，上訴人捐贈系爭美化工程，本件扣除額之計算應以捐贈時之時價為準，原判決及原處分認定以實際支出為準，並無法律上依據，有違法律保留原則云云，加以爭執，亦難認有理。（四）另查上訴人係與臺北縣石碇鄉公所承辦人及高雄縣荖濃溪原住民營建勞動社負責人等事先謀議，以系爭綠美化實際工程款僅為申報捐贈額之百分之十，納稅義務人事後可領回捐贈額之7成或8成，是本件上訴人依約領回系爭遭剔除之扣除額，業經臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第16397號緩起訴處分書記載甚詳，上訴人亦於該刑案中坦承不諱，足認上訴人虛報本件扣除額出於事前故意行為，已屬甚明，上訴意旨仍以：94年度當時是否確有結餘款？或是9,000,000元不足以完工而需另行募款？上訴人根本不確定且亦不知悉，事實上，上訴人係95年下半年即報稅後始獲悉有結餘款，上訴人對於漏報所得額並無故意或過失，且原判決未論及上訴人漏報部分有何故意過失，顯有判決不適用行政罰法第7條之違背法令等語，依上開說明，殊無足取。（五）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 彭 秀 玲